中国的实证会计研究现状

八十年代中后期，中国会计理论界开始引进介绍国外流行的实证会计。1994年起，真正运用实证方法进行会计研究的论文出现在重要学术期刊上。同时，人们将实证会计与规范会计进行了多角度的比较，主要目的是对这个“舶来品”加以评析，而不再局限于简单的介绍。直到1997年以前，我国实证会计的论文数量相当有限，所研究的领域也主要集中在有效市场假说的检验。1997年以来，实证会计在中国取得了实质性的发展。研究领域大为拓宽，在学术刊物上发表的实证论文所占比重大大增加。因此，我国实证会计的发展可以1997年为界分为两个阶段。这样划分的依据有：大而言之，1997年党的十五大召开，对经济生活发生了重大影响；中而言之，我国证券市场的发展是按此标准划分阶段的，而实证会计的发展与证券市场发展的关系十分密切；小而言之，《会计研究》1997 年第七期发表了一组博士生所写、评价实证会计的论文，对我国实证会计的发展起到了推动作用。发展实证会计，不但可以提高会计研究的科学性，为规范会计研究提供证据支持，还有利于完善会计理论体系，有利于加强国际学术交流。从根本上讲，可以更好地为我国的改革开放服务。本文的核心是希望初步回答如何推动我国实证会计的进一步发展。为此，讨论了影响实证会计发展的若干因素，当前限制实证会计发展的有关制度的完善，以及实证会计的运用技术与运用背景等。

在美国，实证会计研究自1968年以来取得了长足的进步，这与美国的经济环境是分不开的，比弗（Willian H. Beaver）认为美国实证会计研究空前发展的原因在于：（1）财务学和经济学的发展；（2）证券市场在经济中占重要地位；（3）政府对证券市场进行了积极的监管，报告环境不断变化，如国际会计准则委员会、美国财务会计准则委员会、美国证券交易委员会等经常提出新的课题；（4）上市公司的股权比较分散，而且机构投资者占很大比重；（5）计算机技术和数据库的发展；（6）大学的晋升制度和学术刊物的影响。和美国相比，在我国进行实证会计研究的条件还不是很好：（1）适合我国国情的经济学和财务学理论还没有真正建立起来，这不仅是实证会计研究所面临的问题，整个中国经济学界都面临同样的问题；（2）证券市场占国民经济的比重很小，在1998年底我国A股上市公司总市值占国内总产值比例只有24.3%，其中还包括了大部分非流通股，流通股总市值占国内生产总值的比例只有7%（中国统计年鉴1999），截至2000年底这两个比例分别大约为50%和19%左右（全景网络），而美国在1996年底和2000年底股票总市值占国内生产总值的比例分别为115.6%（国际统计年鉴98）和200%左右（全景网络）。并且我国的上市公司一般都是比较好的公司，和整个国民经济状况会有一定差距，而我国的实证会计研究主要是针对上市公司和证券市场进行的，但针对上市公司所得到的结论能够说明整个国民经济的状况吗？如果不能，那么结论的有用性就会大打折扣；（3）数据库建设不够完备，在我国目前的情况下，取得数据的成本还很高，会消耗很多的时间和精力，存在着重复劳动和数据利用率低等问题，研究者之间的合作与交流有利于降低取得数据的成本，我们建议已发表文章的作者可以让其他人分享他们所收集的数据。仅就数据本身而言，随着信息技术的发展，数据库的建设可望在最近几年内有所成就，在以后的实证会计研究中取得数据将不再是一个主要的障碍，但学会运用数据可能更为重要；（4）机构投资者太少，大多数个人投资者不注重会计信息，这会直接影响到会计信息的有用性，也会影响实证会计研究的成果，当然这并不是实证会计研究的问题而是证券市场本身的问题，只是说明在我国对实证会计研究的需求还没有像美国这样一些国家迫切；（5）大学的晋升制度还是以论资排辈为主，“能上不能下”的体制很难说对学术研究是有利的；对于学术成果的评价也主要以数量为主，而忽略了对质量的要求，而且评定周期相对过短（一年或两年），在这么短的时间内研究出高水平的成果是很困难的，这也导致了学者们急功近利的倾向。与此同时，我们也应该看到，我国已经具备了做实证会计研究所需要的基本条件。证券市场的发展及其规模的扩大都为实证会计研究提出了很多课题，也提供了数据上的可能。另一方面，正是中国的特殊环境为我们提供了中国特有的研究课题，如中国的股权结构、公司治理结构和投资者结构等，我们要研究的一些问题是其他国家从来未曾遇到过的。 统计方法的学习是实证会计研究所必需的，我国目前所使用的统计方法还都比较简单，我们没有理由认为复杂的方法比简单的方法更有用，重要的是选择更合理的方法。在美国的实证会计研究中统计方法的改进显得十分重要，而在我国还没有那么迫切，原因是我们处在不同的研究阶段，随着研究的深入，我国对统计方法的要求也会越来越高。

加入WTO对我国会计师行业的影响及对策建议 赵忻 我国加入WTO，将对注册会计师行业产生巨大影响，这种影响主要体现在两个方面： 第一，行业管理面临职能转换、方式变革、民主化和透明化等多方面的问题，这是来自内部市场发展变化产生的要求。 第二，随着中国会计职业服务市场的进一步开放，我国本地会计师事务所面临更加严酷的竞争。这是来自外部竞争者的挑战。一、政策目标的探讨 注册会计师行业属服务业，但是，该行业又不同于金融、保险等行业。注册会计师的鉴证服务是沟通信息的有效渠道。信息风险的减弱、市场经济的有序运行，都离不开注册会计师行业所提供的鉴证服务，朱镕基总理曾经指出，注册会计师事业是市场经济的基础，关系国家的前途和命运，是千秋万代的事业，是一项非常重要的“基础设施建设”。如果我国的注册会计师制度和社会监督体系建立不起来，财税体制改革的任务就只完成了一半，事实证明，注册会计师行业在建立和维持资本市场的完整性方面发挥着至关重要的作用。 由此可见，注册会计师行业发展好坏直接关系到经济的健康有序运行，因此，政府有必要从政策上加强对该行业的管理，完善行业运行机制。 （一）我国注册会计师行业存在的主要问题 我国注册会计师行业真正的发展是在改革开放以后，由于发展时间短，我国市场机制不健全等因素的影响，注册会计师行业目前存在许多问题。 1．我国现行行业管理制度同WTO规则的差距 （1）资格的多重认定有悖WTO协议的有关规定，还与全球会计师事务所业务发展的趋势相悖。我国现有20多种与会计师相关的资格认证种类，这种现象除了有悖早期的“服务业贸易总协定”（GATS）中要求的“国内法令规定必须要客观合理”的原则之外，还与WTO的服务贸易理事会1998年12月14日正式通过的“会计部门国内规则规范”不符。 （2）对中外合作会计师事务所与国内会计师事务所的政策不一致，不符合WTO国民待遇原则。现行政策在收费标准和税收政策等方面显示出对涉外会计师事务所的倾斜。 （3）政府越位，以行政命令替代市场选择。如财政部下文规定国有企业的审计须由国内会计师事务所审计，这就与WTO原则相违背。 2．国际规范的采纳方面与WTO规则的差距 尽管我国会计制度和审计制度的国际化进程已取得了突破性的进展，成绩显著，但同市场发展相比，还存在不少问题。主要是，国内不同所有制企业执行不同的会计制度、会计准则，其中部分会计制度与国际惯例还有相当大的距离，“入世”后，各类企业执行的准则势必较为接近，否则，将与GATS等文件的原则要求相违背。因而，会计制度的调整、修改将不可避免，并且需得到WTO成员国或有关国际组织的认同。 3．该行业的外部环境不利于执业质量高的会计师事务所的发展 这主要表现在： （1）政府部门是注册会计师职业服务的最大需求者。一般来说，政府对注册会计师服务质量的关心力度，不如企业法人以及个人投资者。这对于会计师事务所的成长有着较大的影响。 （2）多数会计报表使用者尚不真正关心注册会计师行业的执业质量。市场对注册会计师服务的需求主要来自于政府的有关法规，会计报表使用者的自发需求尚没有成为主流。 4．现有事务所尚不能满足国内使用者的需要 （1）从业人员的规模远不能满足市场需要。我国平均每10万人中约有4个注册会计师，远低于大部分新兴市场国家的比例，在注册会计师行业发达的国家或地区中，每10万人中的注册会计师人数大都超过100人，新兴市场国家的比例，大部分也在10人以上。 （2）事务所分支机构的数量、收入水平与国际知名的“五大”公司在国内的合作所相比，有很大差距。 （3）地方保护、行业垄断严重。在市场上存在着大量的不正当竞争。N）国内注册会计师行业的执业质量水平与国际先进水平相比，存在较大差距（注册会计师队伍的整体素质水平，包括学历程度、专业水平。经验等都还不足，制约了其执业质量的提高）。 造成上述问题的主要原因之一，在于事务所的体制尚不能满足其行业特征：我国大部分会计师事务所采取有限责任公司制，只有极少数采用合伙制。二、加入WTO的对策建议 针对行业发展中存在的这些问题，在调整或制定政策时，必须从有利于提高该行业的执业质量和有利于满足国内需求不断扩大这两个基本条件出发，满足要求，规范行业发展。 1．有关准入申请的处理程序和标准应进一步透明化，具体化。根据GATS对国内规定透明化、合理化的一般性要求，在市场准入条件上，应根据国内市场状况，将一些有关准入申请的处理程序和标准通过法律，法规的形式进一步透明化、具体化。 2．按照国民待遇原则，使各类事务所平等竞争。在制定政策时，应考虑GATS的国民待遇要求，取消对中外合作会计师事务所的政策优惠，为国内事务所与中外合作所的公平竞争创造条件。 3．尽可能采用国际规范，并设法使相关政策获得相应国际组织的认定。这是因为，加入WTO后，从长远看，国内所有企业最终都将采用接近国际规范的制度。同时，在一些政策调整上尽量争取国际组织的协助认定，这将为以后我国政府与国际组织的进一步协商和谈判奠定基础。 （一） 针对我国注册会计师行业内部的建议 1．积极扩大执业队伍。充分利用全国现有的开设注册会计师专门化院校的资源，充实注册会计师队伍和行业协会，应制定有关政策，鼓励毕业学生进入注册会计师行业。 2．努力提高执业人员的素质，执业人员的素质是一个综合性的概念，包括业务素质、道德素质、法律意识，对于那些年龄偏大、知识结构老化的从业人员，应通过培训等方式使其提高专业能力；对于年轻、受过专业教育的从业人员来说，在通过执业实践提高工作水平的同时，还应不断接受新知识、新业务的培训，从而从总体上提高整个行业的素质。 当前提高注册会计师的素质，最紧迫的问题是加强后续教育，严格后续教育的执法力度。首先，要求每一个会计师事务所建立完善的培训计划，并要求从每年服务收入中提取一定比例专门用于培训；其次，采用行业互查的方法检查各事务所的培训计划的执行情况，将检查结果定期在有关媒体上公开，对执行情况不好的，在专业媒体上予以公开批评，并将批评通知寄往其主要的客户；再次，在必要的时候采取临时性的强制措施，对没有达到培训要求的注册会计师和事务所负责该事务的合伙人进行脱产专职培训，严重的可暂停执业资格。 3．稳步扩大会计师事务所的规模。国内会计师事务所需要上规模，但是应处理好提高执业质量、控制风险与扩大规模的关系。按照“风险共担、执业程序统一、培训统一、益主体多元化、人事管理在一定程度上统一”的原则，在保证执业质量的情况下，采用适当的方式，逐步扩大事务所的规模。政府可从以下方面对事务所规模的扩大给予政策支持： 第一，放开会计师事务所在其他地区开设分所或成员所、联系所的政策，同时，为事务所之间的兼并联合积极创造条件； 第二，限制和打击会计事务所的不正当低价竞争，迫使部分中小事务所走联合的道路； 第三，通过国家行政强制手段，打破地区垄断、行业垄断。 4．规范资格认定。执业资格的规范应当向市场化方向发展，除了必要的专业能力考试外，尽可能取消其他与会计专业有关的资格认证，各级注册会计师行业组织更不能以任何方式变通支持或联办各种考试、考核。 5．加强和完善行业监管。注册会计师协会是一个行业自律组织，从根本上讲，其威信来源于公众对注册会计师的信任。行业协会的基本任务是为注册会计师提供服务，维持公平竞争的环境，维护注册会计师的声誉，因此，协会受全体注册会计师的委托，拥有某些行业内公认的处罚的权力。 由于我国注册会计师是在计划经济体制向市场经济体制转轨过程中产生的，在市场经济体制完全建立之前，除了市场经济需要的因素外，政府的需求也是一个重要因素，国有企业的审计就是政府借助市场经济手段监管国有企业的一个例证。我国传统上比较接受行政权威，民间权威的树立还需要时间培养。因此，我国注册会计师行业管理采用行政管理方式是目前我国转轨经济时期的必然选择，但行业管理的方式和内容需要适应市场经济发展的需要，首先要增加服务内容，包括提供信息服务、协调与有关政府部门的关系。理顺全国注册会计师协会与地方注册会计师协会的关系。建立全国的注册会计师网站，定期更新，发布信息。其次要转变管理方式，增强专业管理的特色。包括建立各种专业委员会，鼓励注册会计师参与行业管理；改变现有理事会的规模和构成，发挥理事会的决策作用；行业主管机关应单一明确。 6．加强审计准则的可操作性，明确执业指南。目前，部分审计准则缺乏可操作性，不利于国内会计师事务所执业质量的提高，也不利于注册会计师在面临诉讼时的申诉，可以根据GATS的精神，借鉴和参考一些国际审计准则进行修改。 7．解决事务所组织形式问题，为了保障信誉，会计师事务所采用合伙制是国际上公认的制度规范。历史地看，大凡从事审计鉴证业务的机构无不采用合伙制度。 我国既存在合伙制的事务所，也存在公司制的事务所。事实上，只要有可能，人们的选择就会是对注册会计师本身有利的公司制形式，这必然结合合伙制的事务所造成负面影响。为了创造公平竞争的环境，注册会计师协会应当创造条件鼓励合伙制事务所的发展，限制有限责任公司制的会计师事务所。 （二）关于综合性法律、法规的调整 1．改善注册会计师行业外部环境，使高质量服务的需求成为对该行业需求的主流。 2．修订税收政策 （1）改变税收政策上对国外会计公司的倾斜，给国内事务所以平等竞争的机会。 （2）制定符合行业特性的税收政策。 3．修订有关合伙的法律规定。虽然非普通合伙制较普通合伙制有诸多优势，但因为《中华人民共和国合伙企业法》只允许普通合伙制，故会计师事务所要想采取非普通合伙制，国家有关合伙的法律规定应有所突破，或者采用某种变通方式。 4．在有关法律中明确注册会计师的法律责任。不仅在《注册会计师法》中要明确注册会计师的法律责任，还应在其他法律、法规中明确。应以法律形式明确审计准则的地位，以使其真正成为该行业的执业依据。