税务师信赖保护原则

随着客观经济的发展，不少纳税人借助丰富的交易形式使税收“跑、冒、漏、滴”现象层出不穷，严重侵蚀了税基。而税收法定主义难以也不可能对不断发展的交易形式做到一一列举。为保持税基、公平税负，实质课税原则在基层税务机关的日常管征中发挥着越来越重要的作用，成为解决税收规避、公平税负等税收难点问题的有效武器。但运用实质课税原则，存在一些弊端，也增强了执法风险。为此，应加强研究，从立法和执法等方面完善提高，以保障实质课税原则在税收工作的正确运用。一、实质课税原则的含义和在税法原则中的地位实质课税原则，一般是指征税机关于征税之时，遇有形式、外观与经济实质不相符合情形时应透过该外观与形式，按其经济实质予以征收的原则、方法。税法原则是构成税收法律规范的基本要素之一。任何国家的税法体系和税收法律制度都要建立在一定的税法原则基础上。税法原则可以分为税法基本原则和适用原则两个层次。从法理学的角度分析，税法基本原则可以概括成税收法律主义、实质课税原则、税收公平与税收合作信赖主义。实质课税原则就是指根据纳税人的真实负担能力决定纳税人的税负，不能仅考核其表面上是否符合课税要件。之所以提出这一原则，是因为纳税人是否满足课税要件，其外在形式与内在真实之间往往会因一些客观因素或纳税人的刻意伪装而产生差异。它的意义在于防止纳税人的避税与偷税，增强税法适用的公正性。此观点在我国税法界已成为主流观点，2005年全国注册税务师执业资格考试教材税法1教材认同了此观点，它有助于我们从宏观上把握和运用实质课税原则。从税法具体适用情况来看，税法适用原则是指税务机关和司法机关运用税收法律规范解决具体问题所必须遵循的准则。主要包括法律优位原则、法律不溯及既往、新法优于旧法原则、特别法优于普通法的原则、实体从旧，程序从新和程序优于实体原则。有些学者也把实质课税原则定位为税法的适用原则之一，认为实质课税原则是在税法的解释、税收的征纳等具体适用税法的过程中应遵循的准则，目的是为了公平、合理、有效地进行课税。此外还有其他一些观点，但是大部分观点均肯定了实质课税原则在税法中的原则地位，只是对其位阶的理解不同罢了，但对理论基础的理解是基本一致的。二、实质课税原则在征管实践中的效用（一）维护了税法的公平。实质课税原则按照经济现象的本质确定适用税收法律法规，有效地防止了纳税人利用外在的交易形式来达到规避税费。如当前部分不法分子为利用下岗失业人员再就业优惠政策，无视工商部门关于雇工8人以上不得办理的个体工商户的规定，大量办理个体工商户营业执照，违规申请减免税。针对这种情况，《财政部 国家税务总局关于加强下岗失业人员再就业有关营业税政策管理的通知》(财税[2004]228号)规定：“一、财税[2002]208号文件规定的对下岗失业人员从事个体经营活动免征营业税，是指其雇工7人（含7人）以下的个体经营行为。下岗失业人员从事经营活动雇工8人（含8人）以上，无论其领取的营业执照是否注明为个体工商业户，均按照新办服务型企业有关营业税优惠政策执行。”这使得税务机关在审核减免税过程中，对名为个体实为企业的纳税户有了新的控管手段，能有效地防止重点税源纳税户通过办理个体工商户的经济性质来骗取减免税，维护了税法的公平。（二）维护了税务执法的有效性。税务机关在按照实质课税原则确定适用税收法规时，难免出现与其它法律法规相竞合的现象。税务执法行为是否有效？税务机关可否凌驾于其它部门之上？从法理上来讲税务机关的行政管理活动应受“法律保留原则”的约束。所谓法律保留，是大陆法系国家行政法的一个重要原则，它指的是对于社会生活中某些重要的事项，应保留给立法机关以法律规定之，其它任何法的规范都无权规定，行政权非有法律依据不得为之。故法律保留原则，也就是保留给法律去规定原则。我国《立法法》第8条规定了法律保留事项，其中就包括财政、税收的基本制度。应该讲，税法实质课税原则在法律的层面上却肯定了税务机关特定情形下执法的有效性，赋予了税务机关在特定情况下有特定的职权。还是以上述下岗失业人员再就业优惠政策为例，办理工商营业执照是工商部门的特定职权，除了人民法院司法审查包括税务机关在内的任务国家机关都无权否认其行政行为的有效性。按常规做法税务机关如认为工商登记有误，应提请工商行政机关处理，等工商机关处理后再进行相关税务处理。这样不但税务行政效率受到影响，而且对工商等行政机关的职务行为，税务机关是平行单位，也无特别有效的监督机制。税务机关无意表明工商登记在一般领域有效无效，但税务机关能按照自行取得的证据在税收特定领域事实上对原有登记作出否定，即查明实质不符合形式时做出不予减免税申请的决定，从而维护税法的公平，这正是实质课税原则运用的结果，维护了税务执法的有效性（三）阻止规避税收行为。如财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知财税[2003]16号第二条第（七）项：“单位和个人转让在建项目时，不管是否办理立项人和土地使用人的更名手续，其实质是发生了转让不动产所有权或土地使用权的行为。对于转让在建项目行为应按以下办法征收营业税：1、转让已完成土地前期开发或正在进行土地前期开发，但尚未进入施工阶段的在建项目，按“转让无形资产”税目中“转让土地使用权”项目征收营业税。2、转让已进入建筑物施工阶段的在建项目，按“销售不动产”税目征收营业税。在建项目是指立项建设但尚未完工的房地产项目或其它建设项目”，很显然，按我国现行法律，不动产和土地使用权转让只有更名之后才完成了法律程序，但有些纳税人为规避税费或是推迟纳税抑或其他客观原因，就有可能不办或迟办更名手续。如果税法一味依附于法律形式税务机关就会很被动，坐等税收规避及流失。此文件规定运用实质课税原则，很好地阻止了规避税收行为。（四）促进了组织收入。实质课税原则解决了税法公平和税务执法的效力问题，客观上也促进了组织收入。当前，基层征收机关对关联企业间交易价格（大量的存在于“三资企业”）的纳税调整，是保证组织收入的重要手段和有效方法。新的《税收征管法》第三十五条第六款规定：纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的，税务机关有权核定其应纳税额。诸如此类的条款在我国实体税法中也有涉及，在特定情况下正确适用用核定征收的方法，无疑有效促进了税收组织收入，这也是运用实质课税原则的根本目的。<<国家税务总局关于缴纳企业所得税的新办企业认定标准执行口径等问题的补充通知>>国税发[2006]103号第五点：“主管税务机关可以根据实质重于形式的原则，做如下处理：（一）符合条件的新办企业利用转让定价等方法从关联企业转移来利润的，转移过来的利润不得享受新办企业所得税优惠政策。（二）符合条件的新办企业，其业务和关键人员是从现有企业转移而来的，其全部所得不得享受新办企业所得税优惠政策”，也就是利用实质大于形式的原则，防止不适当的进行减免税，促进正常的税收组织收入。三、实质课税原则在征管实践中的问题（一）违背了税收法律主义原则。实质课税原则与税收法律主义两者的冲突主要表现在，前者侧重追求实质正义，后者侧重追求形式正义；税收法律主义强调税法确定性和可预测性，实质课税原则需要税法的灵活性和弹性；再有，税收法定主义强调限制征税主体的权利，偏重于保护纳税人的权利，而实质课税原则重在防止纳税人对税法的滥用，偏重于赋权与征税机关等等。实质课税原则如果漫无节制的适用，则税收法定主义的精神将名存实亡，任何课税均有可能依据实质的课税原则加以正当化……因此，如何划定实质课税原则的界限，实在是实务界与学术界值得共同努力的目标。（二）与税收合作信赖主义相矛盾。税收合作信赖主义包含两方面的内容：一方面，纳税人应按税务机关的决定及时缴纳税款，税务机关有责任向纳税人提供完整的纳税信息资料，征纳双方应建立起密切的税收信息联系和沟通渠道。另一方面，没有充足的依据，税务机关不能提出对纳税人是否依法纳税有所怀疑。纳税人有权要求税务机关予以信任，纳税人也应信赖税务机关的决定是公正和准确的。实质课税原则恰恰相反，是税务机关对纳税人的申报情况进行审核评定，否认纳税人依法足额纳税。如当前房地产开发公司与建筑公司常为关联方关系，两者为转移利润等目的，故意虚增或降低建筑成本，而税务机关为防止税款流失，大都规定某区域内最低单位建筑成本，强制要求纳税人按税务机关的核定定额申报，而不是任由纳税人自行申报。总体来说，这样核定是合理的，但是针对具体户也有可能事实上存在偏差甚至大的偏差。（三）对税务取证提出了更高的要求。实质课税原则，要求税务机关查明经济实质来否定原有的形式、外观。对税务取证工作提出了新的更高的要求。如当前的独资和合伙企业在征收个人所得税是有差异的，合伙企业要再分为各合伙人的所得再征个人所得税。有些企业实际上是个人投资，但就是为了降低税负，就借几个人的身份证注册及虚假合伙协议注册登记为合伙企业。运用实质课税原则，税务机关查实形式是合伙实质是独资企业，是可以按照独资企业征收个人所得税，并按偷税处理的。但是这对税务取证提出了新的更高的要求。现行税务取证大多数是基层管理人员和稽查人员，但由于现行税务检查手段并不充分，税务人员法律素质不够，违法取证、违反程序取证，造成证据无效或效力不足等现象时有发生，很难适应运用实质课税原则的严格要求。（四）容易导致税务人员权力的滥用和缺失。实质课税原则是国家赋予税务人员特有的权力，也是容易导致税务人员权力的滥用和缺失。主要原因有三：一是实质课税原则往往会加重纳税人的税负，纳税人对税务人员执法监督热情不高，由于经济现象的外表具有欺骗性和隐蔽性，社会公众也难以起到外部监督的作用；二是税务人员职业道德素质和业务水平参差不齐。由于实质课税原则的运用要有大量的证据，势必要求税务人员要有较强的调查能力、取证能力、防腐抗变能力，现行基层税务机关人员职业道德素质和业务水平普遍较低，难以保障实质课税原则的有效实施。在日常征管中，税务机关在运用实质课税原则时，由于没有现成的健全的法律法规和操作规程，在去伪存真过程中，税务机关内部意见常不统一。如在确定关联方定价问题时，以可比非受控价格还是再销售价格抑或成本加成法，即使选定了其中的一种方法，由于各方掌握的资料不一，侧重点不一，税务机关各个职能部门测算的也不相同，意见也很难统一。三是内部执法监督难以到位。当前税务执法监督基本上是定期进行，时间短、要求高、范围广、人员少，难以对复杂的个别经济现象做系统深入的检查，这也是导致税务人员权力的滥用或缺失的原因之一。四、税务机关运用实质课税原则的思考实质课税原则是一把“双刃剑”，它在维护国家财政收入，实现税收公平，维护税务机关的行政执法地位方面发挥着不可估量的作用，但它也增大了税务机关和工作人员的执法风险。在当前基层税务机关法制机构尚不健全，税务人员法律素质参差不齐的现状下，经济交易形式多样化的情况下，建议要特别谨慎地运用实质课税原则来自行解决带有普遍性的问题。税务人员要增强自身素质，提高运用实质课税原则的技巧，促进税款入库又能降低执法的风险，发挥实质课税原则应有的指导作用。一是要加强思想政治教育。思想政治工作是一切工作的生命线。税收工作也不例外，通过思想政治教育，增强税务人员聚财为国、执法为民的税务工作宗旨，才能提高抵制腐败行为的自觉性，才能公正执法、廉洁奉公。实质课税原则一定意义上来说是税务机关行使自由裁量权的一种具体形式，只有在税务执法人员筑起了牢固的思想政治防线才能真正公正执法，也才能保护自己。二是要增强业务素质。不仅要掌握各种税收政策等实体法，更要重视对《中华人民共和国税收征管法》及其实施细则、《税务行政复议规程》、《福建省税务证据暂行办法》等程序法律法规及规范性文件的学习，克服重实体轻程序、重政策轻法规的不良倾向。三是加强调查取证工作。税务人员要重视调查取证工作，利用合法可行的各种手段，不断提高检查质量。只有证据充分或适当，运用实质课税原则才有说服力。建议完善立法时，可适当增加税务稽查权利。当前，可充分运用税务公安试点的作用，或探讨税务和公安联合办案的模式，在涉及实质课税原则的偷税大案的调查取证工作中取得突破。四是建议要完善相应法律法规。当前，税务机关的运用实质课税原则在征管实践中的集中表现是制定对纳税人具有普遍意义的规范性文件。但是规范性文件级别低，如无相关法律法规条款支撑，执法风险高，也很难让纳税人信服。为此建议涉及实体征免的应由法律形式规定，当前情况下最好要用国务院条例的形式来规定，增加税法执法的保障力度。只有具备核定征收情形，各级税务机关在征管法及行政法规相关条款的框架内，才方便制订一些运用实质课税原则的可执行性规范性文件。这样，实质课税原则和税收法定原则的关系才能得到有效平衡，实质课税原则也才有正确发挥的空间，并在税收管征中取得良好的效果。

税法的原则反应税收活动的根本属性，是税收法律制度建立的基础。税法原则包括税法基本原则和税法适用原则。 一、税法基本原则 所谓税法的基本原则，是指一国调整税收关系的基本规律的抽象和概括，是贯穿税法的立法、执法、司法和守法全过程的具有普遍性指导意义的法律准则 1.税收法定原则 税收法定是税法至为重要的基本原则，或称税法的最高法律原则，它是民主和法治原则等现代宪法原则在税法上的体现，对保障人权、维护国家利益和社会公益举足轻重。正因为如此，各国宪法一般对其加以肯定，且都是从征税主体的征税权和纳税主体的纳税义务这两方面予以规范，并尤其强调征税权的行使必须限定在法律规定的范围内，确定征纳双方的权利义务必须以法律规定为依据，任何主体行使权利和履行义务均不得超越法律的规定，从而使当代通行的税收法定主义具有了宪法原则的位阶。 2.税收公平原则 近代学者马斯格雷夫认为，税收公平应是，凡具有相等经济能力的人，应负担相等的税收;不同经济能力的人，则负担不同的税收。也就是说公平的概念包括两种，一为水平的公平，一为垂直的公平。水平的公平是指处于同等经济状况的人应纳同等的税收，如当两个人税前有相等的福利水准时，则其税后的福利水准亦应相同;而垂直公平的目的在于探讨不同等福利水准的人应课征不同等的税收。为此，首先必须决定课税后每人效用相对降低的程度，而这又牵涉到人与人之间效用比较的价值判断。 3.税收效率原则 在一般含义上，税收效率原则所要求的是以最小的费用获取最大的税收收入，并利用税收的经济调控作用最大限度地促进经济的发展，或者最大限度地减轻税收对经济发展的妨碍。它包括税收行政效率和税收经济效率两个方面。 税收的行政效率可以从征税费用和纳税费用两方面来考察。征税费用是指税务部门在征税过程中所发生的各种费用。纳税费用是纳税人依法办理纳税事务所发生的费用。 4.实质课税原则 实质课税原则指应根据客观事实确定是否符合课税条件，并分局纳税人的真实负担能力决定纳税人的税负，而不能仅考虑相关外观和形式。 二、税法的适用原则 税法适用原则一般包括以下几方面: 1.法律优位原则 法律优位原则 即法律的效力高于行政法规，行政立法与法律相抵触的无效。这一原则也被广泛作为不同渊源的税法在适用时判断其效力的一般原理。即宪法的效力优于法律，法律的效力优于行政法规，行政法规中授权制定的内容优于非授权制定的内容。 法律优位原则的主要功能是解决法律适用中出现的法律冲突。在我国，税收法律体系是由宪法、法律、行政法规、地方性法规、规章等一些列法律规范组成的，这些税法规范按照其效力高低构成了一个金字塔式的法律体系，是进行法律适用的依据。但这些税法规范之间可能会出现相互矛盾、规定不一致的情形，比如行政法规与地方性法规之间、法律与行政法规之间等。在税法适用中，如何处理这些法律规范之间的冲突所依据的原则就是法律优位原则。 2.法律不溯及既往原则 法律溯及力，又称法律溯及既往的效力，指新的法律颁布后，对它生效以前所发生的事件和行为是否适用的问题。如果适用就有溯及力，如果不适用就不具有溯及力。为了确保法律的可预测性和安全性，自近代以来，各国法律一般均采用法律不溯及既往的原则。我国税法也采用法律不溯及既往的原则。 这一原则的功能和目的在于保证社会和经济秩序的稳定，使每个人能够预测和期待自身行为所能产生的法律后果，并据此选择、决定自身行为的方向和内容，以最终实现权利，履行义务。 3.新法优于旧法原则 新旧法对同一事项有不同规定时，新法的效力优于旧法。 4.特别法优于普通法原则 对同一事项两部法律分别定有一般和特别规定时，特别规定的效力高于一般规定的效力。 5.实体从旧、程序从新原则 适用该原则的基本前提是对税法的二分:税收实体法和税收程序法。对新旧两种法律中有关税收实体和税收程序的规定分别以纳税义务发生时和报缴税款时是否有效为标准来判定其效力。具体而言，该项原则包括两个方面的内容:一是有关税收权利义务的产生、变更和消灭的税收实体法，如在应纳税行为或事实发生后有所变动，除非法律有特别规定，否则对该行为或事实应适用其发生当时的税法规定，即遵循法律不溯及既往的原则;而税务机关在适用征税的程序时或履行税收债务时，则不问税收债权债务发生的时期，征管程序上一律适用新法。对于新法公布实施以前发生的税收债务，在新法公布实施以后进入履行程序的，新法具有拘束力，即遵循新法优于旧法的原则。 但程序从新并非绝对原则，当程序变更可能剥夺纳税人已经发生、大有希望维持的权利时，或在个案中，程序法上的地位因其意义及重要性，具有与实体法上同样的重要性，在相同的程度内同样值得保护时，就应该按照法律不溯及既往的原则，适用旧的程序。“故程序从新原则也有例外，其适用结果不得违反公法上信赖保护原则。” 6.程序优于实体原则 在诉讼发生时，税收程序法优于税收实体法。 未名明德