审计师判断持续经营

至少现代的会计著作大都承认网络、人力资源和社会责任对会计假设的“挑战。但本文标题中的问题，并不是因为“挑战”而生发，我们也不准备从这一意义上去讨论。事实上，在我们看来，持续经营从来就不应作为财务会计的假设，即便勉强要作为一个假设，其也不应该处在“财务会计假设”这个太高的位置。因此，在我们看来，无所谓交易创新对持续经营假设的“挑战”，实际的情况应是持续经营假设对现实世界的一贯漠视及其对财务会计的某种阻碍。会计的基本假设，是指“一般在会计实践中长期奉行，毋需证明便为人们所接受，是从事会计工作、研究会计问题的前提条件。这些前提通常典型地反映着在某种情况下人们对事实或事物趋向的最好判断。①”虽然学者们对“假设”的表述各异，但其界定的基本内涵与这里引用的定义并无太大差异，即：假设是事实的归纳；假设无需证明；假设是会计研究和工作的前提。通常，学者们认为，持续经营假设是指经济个体的经营活动将无限期地经营下去，在可以预见的未来，其不会破产清算。如果用学者们对“假设”的定义检测他们认可的持续经营假设，持续经营作为假设就明显不合格。持续经营首先并不能归纳所有主要事实。如果我们承认经济组织是有寿命周期和经济寿命的，我们就不能接受持续经营这种单一生存状态的结论。经济组织的存在多少有些类似人的生存状态。在特定时点，人或诞生，或病入膏肓，亦或死亡，并不都是活泼的存在。我们可以说“人类在可预见的将来不会消亡”是恰当的事实归纳，但我们不能说“每一个人在可预见的将来不会死亡”。因为后一结论不符合每一个体实际生存状态的事实。特定年度或期间，企业或诞生，或成长，或成熟，或衰微，或面临破产，并不仅有持续经营的趋势。我们可以说“经济组织的集合在可预见的将来是持续的”，但我们不能说“任何经济组织的个体是持续经营的”。因为后一结论并不符合每一经济活动个体的实际生存状态。会计总是针对经济活动的个体的，其持续经营假设的归纳应该是对经济个体存在状态的归纳。如果是这样，持续经营假设就没有概括事实。实际上，在现代会计对持续经营假设的定义中本身就包括了矛盾：其一方面承认经现实世界有破产清算状态的存在，另一方面却又假定现实世界的经济个体都是持续经营的。“假设无需证明”和“假设是会计研究和工作的前提”，某种程度上具有同样的意义。也就是在相当长的特定时期内，会计研究和会计工作不必对假设所作的界定进行判定，可以直接以其为前提去认识会计的具体对象。如果我们对假设内涵的这种理解没有错误，那么持续经营作为假设免不了要受新证据的威胁。这个证据是会计工作者提供的：在每一次会计编报工作中，他们总是要对企业是否持续经营进行判定。不过，从现象上看，最先重视“持续经营判定”的应该是审计师，而不是企业的会计师。我国的独立审计准则17号《持续经营》就要求“注册会计师应当保持应有的职业谨慎，合理运用专业判断，充分考虑在可预见的将来持续经营假设不再合理的可能性。”审计师之所以敏感于企业的持续经营，除了会计专业方面的考虑外，还有生存经验的总结：企业经营失败常常是审计失败的重要成因，而企业经营失败是与持续经营相关联的。会计方面，会计工作也动摇了持续经营假设。我国新近发布的会计准则《财务报告的列报》（征求意见稿）是很好的例证。该征求意见稿的“编制基础”就是对持续经营的一段“有趣”约定：“10．企业应当以持续经营为基础编制会计报表及其附注。在编制会计报表时，企业应当对持续经营的能力进行估计。如果已决定进行清算或停止营业，或者已确定在下一个会计期间将被迫进行清算或停止营业，则不应再以持续经营为基础编制会计报表。如果某些不确定的因素导致对企业能否持续经营产生重大怀疑时，则应当在会计报表附注中披露这些不确定因素。11．如果会计报表不是以持续经营为基础编制的，则企业在会计报表附注中对此应当首先予以披露，并进一步披露会计报表的编制基础，以及企业未能以持续经营为基础编制会计报表的原因。②”根据该段文字，持续经营本身是需要判定的。虽然我们引用的是“上层建筑”的例证，但其事实上描述了会计工作的实际状况。因此，审计和会计在实践中已经不将持续经营视为“约定的事实”，而是视同为需要判定的问题。有读者会问：为什么说《财务报告的列报》中“编制基础”的描述是一段“有趣”的文字呢？因为我觉得这段描述的安排恰到好处地（但可能是不经意地）反映了持续经营假设的窘迫，并且也写照了会计学者们对持续经营假设的当前心态。第10条第一句的约定体现了对持续经营假设的捍卫，但这句话的本义还未经阐述，该条约定的后续表述就转向了对是否持续经营的判定。第10句的主题句和后边的阐述分成了两段，本意是突现第一句的概括性以及持续经营的地位，但结果这句话不但未能概括后续的阐述，却显示了持续经营假设现时位置的尴尬。到了第11条，就完全转向陈述持续经营假设的反面了。其突现了这样的窘迫：会计仍然要固守过去的成果——持续经营假设，但却不得不照顾现实世界的实际——非持续经营状态的普遍存在。会计学者们意识到了持续经营假设的问题，但却又没有作好否定这个假设的准备。试想：在非持续经营状态和非清算状态下，现代会计能为信息需求者提供什么定量化的信息呢？我想前面的事实已经足够动摇持续经营假设的地位了。那么，会计究竟应该如何看待经济个体的生存状态呢？持续经营假设在财务会计中究竟应该处于什么样的位置呢？我们应如何对不同生存状态下的经济个体进行会计反映呢？事实告诉我们，经济个体处在持续经营至破产清算之间某种状态。持续经营仅是这些中间状态之间的一种状态。会计应立足于经济个体的具体状态进行会计反映。然而，我们不可能区别每一经济个体生存状态的细微差别，会计也不可能对每一有细微的差别的生存状态构建不同的会计理论体系。会计只能对这些状态进行归纳，并构建相应的体系。观察审计和会计实践，我们会发现会计已经在对这些状态进行了划分。在《持续经营》审计准则中，审计师对企业生存状态有几种判定：（1）审计师合理确信经济个体能够持续经营；（2）审计师对经济个体是否持续经营有疑虑；（3）审计师合理确信经济个体不能持续经营。对（1）和（3），审计师可以从会计中找到会计反映的标准。对于（2），审计师除了陈述他们的疑虑，会计标准没有教授他们新的方法。在《财务报告的列报》中，实际上也有同样的情形，只是这里是会计人员的判断，前者是审计师的判断而已。我们可以将审计和会计对企业生存状态的这些描述总结为三种情形：（1）持续经营假定；（2）持续经营状况不确定性假定（或存在状态不确定假定）；（3）破产清算状态假定。我认为，会计应构建不同假定状态下的理论，以适应会计实践的现实需要。基本构想可以图示如下：第一层假设：企业生存状态具有不确定性而需要判定第二层假定：持续经营判定 持续经营不确定性判定 破产清算判定会计反映 持续经营会计 经营状态不确定性会计 清算会计在我看来，关于企业经营状态的最高会计假定应是“企业的经营状态是不确定而需要判定的”；持续经营只是可能的一种状态，持续经营假设只是持续经营会计的假设；按照企业存在状态论，持续经营会计只是财务会计的一个分支，与经营状态不确定性会计和清算会计处于同等的地位。持续经营会计和破产清算会计的理论体系较为完备了，但对不确定性状态下的会计，我们思考得却并不多。这未尝不是持续经营作为会计假设前提留下的遗憾。当前，会计对“企业能否持续经营产生重大怀疑时”，仅仅在“会计报表附注中披露这些不确定因素”，这或许可以作为会计人员的工作准则，但如果作为会计理论的境界，就未必令信息需求方满意——他们希望会计一贯地用数字说话——这也是会计另一个假设前提（货币计量）的约束。当然，满足信息需求方的这个需求并不容易。但是如果持续经营会计可以致力于满足信息需求者对“未来决策”的需求，会计也应该致力于满足信息需求者对持续经营的不确定性进行定量揭示的需求。在满足“未来决策”的需求方面，概率正在发挥对不确定性的描述作用，我相信不久的将来概率也将作为量化不确定性经营状态的重要工具。按照我们对企业生存状态及其会计反映的描述，《财务报告的列报》的“编制基础”的逻辑顺序就需要按下述方式调整：10．企业应当对持续经营能力进行判定并以判定结果为基础编制会计报表及其附注。如果企业能够持续经营，企业应当以持续经营为基础编制会计报表及其附注。如果已决定进行清算或停止营业，或者已确定在下一个会计期间将被迫进行清算或停止营业，则不应再以持续经营为基础编制会计报表。如果某些不确定的因素导致对企业能否持续经营产生重大怀疑时，则应当在会计报表附注中披露这些不确定因素。11．如果会计报表不是以持续经营为基础编制的，则企业在会计报表附注中对此应当首先予以披露，并进一步披露会计报表的编制基础，以及企业未能以持续经营为基础编制会计报表的原因。”综合以上分析，可以这样概括我的结论：持续经营作为财务会计的假设，显然无法概括经济个体的现实状态；现实世界存在持续经营的经济个体，持续经营只有在这些经济个体的会计反映中才取得假定前提的地位，并可以构建持续经营会计的王国；在这之外，持续经营假设连同其演绎的会计体系面对的是完全不同或相反的事实——非持续经营经济个体的普遍存在；这并不是现代会计将面对的未来“挑战”，而是其从既往至现在漠视的事实；会计不需要花费过多的精力去澄清这些事实，更重要的是努力将非持续经营状态下的会计从持续经营会计中解脱出来，尤其是给予货币计量的关注。

审计师通过非标意见的方式来提醒股东和广大投资者，其在审计中所关注到的重大风险。如果投资者风险承受能力较强，且希望在投资组合中搭配一定“富贵险中求”型投资对象，那么仔细阅读审计师的提示是非常有必要的。下面，让我们看看几种常见审计意见中的风险提示事项：（一）持续经营能力存疑持续经营是公司财务报表的编制基础。公司的一切经营运作都与持续经营能力息息相关，投资者在评估一家公司是否具有投资价值时也是基于公司能够持续经营的假设。可能引起审计师对公司的持续经营能力存疑的原因有很多。比如公司持续亏损且未分配利润为负，公司资产负债率较高且流动资产小于流动负债；公司所处行业不景气，主营业务停滞，经营困难且重组存在重大不确定性；公司银行贷款逾期未偿还，职工薪酬不能按时支付，部分银行账户被冻结、应收款项被质押等。当审计师在审计时发现上述一项或多项情况时，可能对公司持续经营能力产生重大疑虑，从而通过出具非标意见提醒广大投资者进行关注。（二）涉及重大判断的事项市场经营环境的复杂性和竞争的日益激烈，导致企业在经营过程中可能面临诉讼、仲裁、债务担保、产品质量保证、重组、资产减值等不确定事项。这些不确定事项的结果取决于未来可能发生的事件，且结果具有不确定性，此时关于企业是否需要根据或有事项确认或有负债以及确认多少金额等问题，审计师与管理层可能会有不同的判断。当他们互相无法说服对方时，管理层坚持己见，按照自己的判断编制财务报表；审计师如果在审计报告签署日仍无法获得结论性证据且无法被管理层说服，此时可能出具非标意见。（三）缺乏商业合理性的重大交易在公司经营业绩不理想，甚至可能出现亏损的情况下，为了美化报表，管理层可能通过构造缺乏交易背景和商业实质的交易，特别是关联方交易，来实现账面利润的扭亏为盈或大幅增长。关联方交易审计一直是财务审计中的重点和难点。尤其是很多企业为了增强营业收入和利润的公允性，可能故意隐瞒关联关系，涉及的交易方可能披着层层马甲，导致审计师无法获得足够证据以判断公司与交易方之间是否存在关联关系以及这些交易的商业合理性，这也可能导致其出具非标意见。综上所述，通过观察上市公司历年审计意见类型的变化、读懂审计师在审计意见提供的风险提示，并结合考虑公司聘请的审计师信誉及换任情况，可以帮助投资者更好地判断公司财务数据的可信赖度，辅助其作出正确的投资决策。