评判审计师的独立性

独立性是审计的本质特征，也是保证审计工作顺利进行的必要条件。国内外审计实践经验表明，审计在组织上、人员上、工作上、 经费上均具有独立性。为确保审计机构独立地行使审计监督权，审 计机构必须是独立的专职机构，应单独设置，与被审计单位没有组织上的隶属关系。为确保审计人员能够实事求是地检查、客观 公正地评价与报告，审计人员与被审计单位应当不存在任何经济利益关系，不参与被审计单位的经营管理活动；如果审计人员与被审计单位或者审计事项有利害关系，应当回避。审计人员依法行使审计职权应当受到国家法律保护。审计机构和审计人员应依法独立行使审计监督权，必须按照规定的审计目标、审计内容、审计程序，并严格地遵循审计准则、审计标准的要求，进行证明资料的收集，做出审计判断，表达审计意见，提出审计报告。审计机构和审计人员应保持职业中精神上的独立性，不受其他行政机关、社会团体或个人的干涉。审计机构应有自己专门的经费来源或一定的经济收入，以保证有足够的经费独立自主地进行审计工作，不受被审计单位的牵制。审计对象或审计监督的内容，一般是指被审计单位的经济活动和经济资料。着眼点在于评价经济责任。因此，审计监督是一种经济监督，并不同于行政监督或司法监督。行政监督的对象是国家行政机关实施的行政管理活动（包括经济活动）；行政监督不是以第三者身份，通过授权或委托进行监督，其执行主体本身就具有管理权和处罚权。法律监督的客体是法律关系，其依据是法律。法律监督的最高机关是全国人民代表大会及其常委会，有权监督宪法的贯彻实施。实行法律监督的主体是法院和检察院，其监督要按照法律程序进行。审计虽然也是依法监督，但除法律为其依据外，还有国家的方针、政策、计划、规章、标准、法规等，依法审计，并不等于就是法律监督。 审计监督虽说也是经济监督，但又不同于其他专业经济监督。审计监督是专设的部门所实行的监督，审计部门无任何经济管理职能，不参与被审计人及审计委托人任何管理活动，具有超脱性； 审计监督内容取决于授权人或委托人的需要，具有广泛性；审计监督代表国家实施监督，被审计单位不得阻挠；审计监督不仅可以对所有的经济活动进行监督，而且还可以对其他经济监督部门 以及它们监督过的内容进行再监督。如会计、财政、税务、银行等可以实行经济监督，但它们不是独立的经济监督部门，而主要是经济管理部门，经济监督是其经济管理的附带职能，监督是为其管理服务的，监督的内容总是与其管理的范围相一致。

（一）审计机构的地位 审计机构设立，应由部门、单位的主要负责人直接领导。有利于独立地开展工作，特别是在进行全面审计和经济效益审计时，便于协调各职能部门之间的关系，取得各职能部门的配合和支持。（二）审计机构的职权 部门和单位应赋予内部审计机构一定的职权。如内部审计机构人员有权检查会计凭证、账簿、资金、财产；有权参加有关会议，对在审计过程中发现的问题，有权向有关单位进行调查，并索取证明资料，对违反财经法纪和严重失职造成重大损失的人员，有权向领导提出追究责任的建议，对审计中的重大事项有权向上级审计机关反映。 （三）审计的工作 审计工作上的独立性是指内部审计人员要站在国家的立场上独立地开展工作。在审计计划编制和调查取证过程中，审计人员要保持超然立场，被审计单位任何部门和个人不得人为设置障碍，施加压力，改变审计立场，在审计工作结束后，审计人员排除各种干扰，对审计事项作出客观评价。

审计具有独立性，独立性是审计监督的最本质的特征，是区别于其他经济监督的关键所在。

1、审计的概念

审计是指由专设机关依照法律对国家各级政府及金融机构、企业事业组织的重大项目和财务收支进行事前和事后的审查。

2、审计与经济管理活动、非经济监督活动以及其他专业性经济监督活动相比较，主要具有以下几方面的基本特征：

（1）独立性特征

独立性是审计的本质特征，也是保证审计工作顺利进行的必要条件。

国内外审计实践经验表明，审计在组织上、人员上、工作上、经费上均具有独立性。为确保审计机构独立地行使审计监督权，审计机构必须是独立的专职机构，应单独设置，与被审计单位没有组织上的隶属关系。为确保审计人员能够实事求是地检查、客观公正地评价与报告，审计人员与被审计单位应当不存在任何经济利益关系，不参与被审计单位的经营管理活动；如果审计人员与被审计单位或者审计事项有利害关系，应当回避。审计人员依法行使审计职权应当受到国家法律保护。审计机构和审计人员应依法独立行使审计监督权，必须按照规定的审计目标、审计内容、审计程序，并严格地遵循审计准则、审计标准的要求，进行证明资料的收集，做出审计判断，表达审计意见，提出审计报告。审计机构和审计人员应保持职业中精神上的独立性，不受其他行政机关、社会团体或个人的干涉。审计机构应有自己专门的经费来源或一定的经济收入，以保证有足够的经费独立自主地进行审计工作，不受被审计单位的牵制。

（2）权威性特征

审计的权威性是保证有效行使审计权的必要条件。审计的权威性总是与独立性相关，它离不开审计组织的独立地位与审计人员的独立执业。各国国家法律对实行审计制度、建立审计机关以及审计机构的地位和权力都做了明确规定，这样使审计组织具有法律的权威性。我国实行审计监督制度在宪法中做了明文规定，审计法中又进一步规定：国家实行审计监督制度。国务院和县级以上地方人民政府设立审计机关。审计机关依照法律规定的职权和程序，进行审计监督。

审计人员依法执行职务，受法律保护。任何组织和个人不得拒绝、阻碍审计人员依法执行职务，不得打击报复审计人员。审计机关负责人在没有违法失职或者其他不符合任职条件的情况下，不得随意撤换。审计机关有要求报送资料权，检查权，调查取证权，采取临时强制措施权，建议主管部门纠正其有关规定权，通报、公布审计结果权，对被审计单位拒绝、阻碍审计工作的处理、处罚权，对被审计单位违反预算或者其他违反国家规定的财政收支行为的处理权，对被审计单位违反国家规定的财务收支行为的处理、处罚权，给予被审计单位有关责任人员行政处分的建议权等。我国审计人员依法行使独立审计权时受法律保护，如被审计单位拒绝、阻碍审计时，或有违反国家规定的财政财务收支行为时，审计机关有权做出处理、处罚的决定或建议，这更加体现了我国审计的权威性。审计人员应当具备与其从事的审计工作相适应的专业知识和业务能力。审计人员应当执行回避制度和负有保密的义务，审计人员办理审计事项应当客观公正、实事求是、廉洁奉公、保守秘密。审计人员滥用职权、徇私舞弊、玩忽职守，构成犯罪的，依法追究刑事责任；不构成犯罪的，给予行政处分。这样不仅有利于保证审计执业的独立性、准确性和科学性，而且有利于提高审计报告与结论的权威性。

（3）公正性特征

与权威性密切相关的是审计的公正性。从某种意义上说，没有公正性，也就不存在权威性。审计的公正性，反映了审计工作的基本要求。审计人员理应站在第三者的立场上，进行实事求是的检查，做出不带任何偏见的、符合客观实际的判断，并做出公正的评价和进行公正的处理，以正确地确定或解除被审计人的经济责任，审计人员只有同时保持独立性、公正性，才能取信于审计授权者或委托者以及社会公众，才能真正树立审计权威的形象。

审计独立性是审计人员对被审单位保持精神上的独立和实质上的独立。是审计工作的基本原则之一。所谓精神上独立，指审计人员在执行审计工作中，保持独立的姿态，从客观公正的立场出发，自由地客观地收集审计的证据，依照一定的标准和原则，谨慎地合理地对审计证据进行评价，严格遵守职业道德，不屈从于来自任何方面的压力。所谓实质上的独立性，是指审计人员具有独立的身份，与被审计单位之间不存在经济联系和有损于独立性的其他联系，如直系亲属。目前在国际审计准则以及西方发达国家审计准则中，均将独立性摆在十分重要的地位。《利马宣言——审计规则指南》的第二章专门说明审计的独立性问题，规定最高国家审计组织要有职能上和组织上的独立性，最高审计组织成员和官员的独立性，以及最高审计组织财政上的独立性。1.实质独立性衡量标准判断实质上的独立性，就是看会计师事务所或注册会计师与委托单位之间是否是实实在在地毫无利害关系。我们不妨从审计实施流程出发，针对各个环节的特点，提出与具体环节相适应的实质独立性衡量标准。(1)审计准备阶段独立性标准。审计准备阶段包括以下工作：① 了解被审计单位的基本情况；②签订审计业务约定书；③初步评价被审计单位的内部控制制度；④确定重要性；⑤分析审计风险；⑥编制审计计划。注册会计师在执行上述工作时，评价会计师事务所和注册会计师是否保持了审计独立性，关键要看管理当局是否对其加以干扰和采取不合作的态度；在签订业务约定书时，管理当局是否随意削减、限制和修改约定书载明的内容；审计过程中如需要审查事先计划好的业务工作时，注册会计师是否受到任何外界的干扰。(2)审计实施阶段独立性标准。审计实施阶段包括符合性测试和实质性测试两部分，此阶段的独立性衡量，可从以下几方面入手：① 审计人员是否能够直接、自由地接触被审单位所有的帐簿、记录、职员以及其他涉及被审单位活动、职责和财产状况的信息来源；②在审计过程中是否能得到相应管理人员的积极协调与配合；③是否因个人利益和私人关系而放弃或限制对某些应检查的活动，记录和人员的检查；④管理当局是否指定应检查的活动和限制提供审计证据的范围。(3)审计终结阶段独立性标准。审计终结阶段是指实施阶段结束以后，审计人员根据审计工作底稿编制审计报告，并将有关文件整理归档的全过程。此阶段的独立性评价工作应包括：①审计人员是否实事求是的对审计过程出具相应的审计报告，不管报告对当事人是利还是弊；②在审计报告中阐明事实，表达意与事实建议时，是否使用含意清晰、不致引起误解的措辞；③审计人员是否以在其他非正式报告中已包括为由而在正式审计报告中不予反映；④被审计单位是否能否决审汁人员在审计报告中对有关事实或问题所作的判断。2.形式独立性衡量标准在现实当中，影响形式独立性的因素有很多，我们应该如何判断在实施审计过程当中是否满足形式上的独立，本文将尝试性地设置以下六类标准对其加以衡量。(1)业务关系标准。即注册会计师在执业前后是否与客户单位存在一定的组织或其他业务关系。在实施审计前，如果注册会计师与被审计单位已经有了一定的业务关系上尽管已不存在，但我们仍然应该对其独立性持谨慎怀疑的态度。此外，如果在实务中发现注册会计师在完成审计业务后即脱离原会计师事务所而到客户单位工作，我们完全可以认定其在该项审计业务中没有保持独立性。很显然，当审计业务正在开展的时候，被审计单位与注册会计师之间的招聘谈判也同时在进行，此时，审计独立性受到干扰是很自然的事情，至少我们认为在形式上是不独立的。(2)财务利益标准。如果会计师事务所或其注册会计师与被审计单位存在受资或投资关系，或者存在审计业务收费以外的财务关系，我们应该关注其审计独立性。破审计单位是会计师事务所的重大投资者，或会计师事务所或注册会计师是被审计单位直接或间接投资者，则注册会计师的独立性将受到损害。审计业务收费以外的财务关系，如或有收费，即审计收费根据被审的特定结果来确定，如按资产总额或所有者权益总额的一定比例来计算审计费用。如果会计师事务所的审计收费与审计结果相关，会影响其出具审计报告时的客观、公正，从而有损其审计独立性，(3)潜在诉讼标准。当会计师事务所与其客户之间发生或即将发生诉讼案时，事务所和客户保持客观性的能力就存在问题。发生的诉讼形成会计事务所与破审计单位之间的对立，可能影响会计师事务所的独立性。例如：如果管理当局指控会计师事务所以前年度的审计有缺陷，那么该事务所在本年度审计中就被认为不独立；如果会计师事务所因欺诈性财务报告或其他欺诈行为而指控管理当局，那么也会因此而丧失独立性；会计师事务所、客户公司或管理当局同时被第三者起诉，如证券集体诉讼案，这类诉讼本身不会影响独立性，然而，审计诉讼一旦发生，会计师事务所与被审计单位很有可能为了共同的利益而形成利益集团，进而影响其独立性等。(4)亲属关系标准。如果注册会计师在执业中与披审计单位当事人有近亲关系，则有可能影响其审计独立性。当注册会计师的近亲属在被审计单位工作；或虽不在被审计单位工作但与被审计单位有经济利益联系时，则认为可能会影响其执业的独立性。若注册会计师的亲属担任被审计单位的主要职务或者参与了被审会计报表的主要生成过程，在这种情况下，可以认定注册会计师审计独立性受到了损害。(5)非审计服务重要性标准。即根据会计师事务所及其注册会计师向客户单位提供的非审汁服务的重要性来判断其审计独立性。如会计师事务所及其注册会计师承担了被审计单位管理和决策职能的工作，那就很有可能注册会计师在审计过程中的专业判断会有偏见，其审计独立性受到损害。例如，如果注册会计师或会计师事务所为客户单位提供簿记服务，或担任财务顾问或法律顾问等职务，则可认定独立性受到了损害。

项目审计独立于项目组织之外，其工作不受项目管理人员的制约，审计人员与项目无任何直接的行政或经济关系。

审计独立性是审计理论和审计实践中一个最基本的概念.通常认为,审计独立性是审计的灵魂和本质特征；审计独立性的重要性体现在企业内部的契约监督活动和企业外部投资公众的投资决策均依赖于审计人员的独立性,没有独立性,审计就失去社会价值.根据传统的观点,美国审计实务界和理论界一直把独立性机为一项由美国证券交易委员会（SEC）或美国注册会计师协会（AICPA）强加的行为限制.1997年7月,AICPA发表白皮书,制定一系列政策规范审计行业,其基本思想在于将独立性作为注册会计师职业的核心价值,这对实务界将产生重大影响.本文主要比较和评价关于审计独立性概念的两种观点：行为约束观和核心价值观,并结合我国注册会计师行业的现状,谈谈这些观点对我们的启示.一、行为约束观从20世纪60年代至今,学术界对独立性进行了长期、广泛的研究探讨,主要从抵制客户压力或影响的角度,从审计人和经理合作或合谋的角度,从审计人员实质独立和形式独立的角度,以及从审计的客观性操作实务和公正性的角度来讨论审计独立性.主要表现为对缺乏独立性的行为做出判断,并制订一系列限制条款,对审计人员的行为进行规范.目前,AICPA和SEC对进行上市公司财务报表审计的注册会计师的某些行为与关系做出了禁止的规定,主要包括经济利益上的联系（直接的和间接的）,参与管理决策和亲属关系等多方面.这些规定细致、具体而复杂,以堵漏洞的方式尽力杜绝各种有可能损害独立性的细枝末节,但依旧不能涵盖所有可能出现的情况.投资者和管理者也担心因不断出现的新情况致使限制性规定出现漏洞,最终导致损害财务信息的客观性和公正性.同时,实务界也对这一套复杂死板的准则颇有微词,认为遵守这套准则费时费力,成本过高.许多业内人士对准则持保留意见,认为有些限制性条款是不合理的,有可能会影响注册会计师行业对人才的吸引力.二、核心价值观1997年7月,AICPA发布了一白皮书,其指导思想在于把独立性作为注册会计师职业的核心价值观,即独立性并不是对注册会计师的外在行为限制,而是注册会计师保证和提高自身执业水平的基石,一个缺乏独立性的注册会计师的工作成果对相关利益主体毫无意义.因此,缺乏独立性的注册会计师在公众眼中也是没有价值的.为了实现审计工作的社会价值,注册会计师必须把独立性视为自身的核心价值,把时刻保持审计独立性作为一种基本的职业意识.美国审计准则委员会（ASB）成员威廉教授在1997年3月《Accounting Horizon》杂志上发表的论文《Auditor Independence：ABurdensome Constraint or Core Value?》中对这一定义作了进一步的解释：独立性是注册会计师职业在市场经济中的存在价值的三个核心组成部分之一（另外两个是计量方面的专长和实施标准化规范的能力）.根据这种观点,注册会计师和会计师事务所应尽力保持和发展自身的价值.故他们对独立性的遵守是来自一种由内至外的动力.这一定义着重指出审计人员独立于信息本身,并非与作为信息提供者的管理当局独立,与信息利益相关和与信息提供者利益相关的概念应区分开来.AICPA的白皮书还提出由各会计师事务所制定自己的有关独立性的审计准则,但制订的准则应当经过独立准则委员会（Independence Standard Board,简称ISB）或ISB指定团体的审核或批准.这些准则应当满足以下基本原则：（1）审计人员和会计师事务所不允许与客户存在经济上的联系；（2）审计人员与事务所不允许存在利益冲突,以避免损害与财务报表事项有关的客观立场；（3）审计人员和事务所不允许和客户在管理决策方面或其他有损审计人员客观立场的方面有联系,或卷入此类事务.上述作法尽管还有一些限制,但允许事务所自行制订独立性准则相对于以往的“同一套准则所有人遵守”的模式毕竟是一种进步.这种核心价值观势必会对会计师事务所的发展产生影响,具体表现在以下几个方面：1、审计独立性的对象.传统的观点认为独立性的对象可以是审计人员、审计委托人或者外部组织.核心价值观将审计的注意力集中于被审计信息而非其他实体.这是因为审计人员与客户保持完全独立几乎是不可能的.例如,盈利的客户是保证注册会计师收入的来源；又如,客户成功与否对审计个人也利益相关,通用汽车与可口可乐之类的客户对于审计人员产生的影响是不言而喻的.“审计人员独立于信息”这一观点将审计人员的注意力集中于独立性的定义和目标,而不仅仅是行为限制和形式上的独立.2、独立准则体系.核心价值观认为：与其他准则制定集团相比,会计师事务所更加了解合伙人面临的风险和承担的压力,他们将力求通过决策审核,制定并施行提高审计人员公正性和客观性的政策,以及采用设立补偿基金、执业保险等方法来规避风险.由于会计师事务所追求的不仅仅是为了达到一种限制,而是为了提高自身的价值,他们一定可以自行设立一套更加有效的有关独立性的制度.这就使独立审计准则体系更加灵活,层次更多且更易于操作.3、非鉴证业务.许多人都认为独立性是针对鉴证业务提出的,但它对非鉴证业务也同样有意义,因为只有作为独立的注册会计师所提出的建议和意见才会受到企业管理当局的重视.另外,注册会计师独立于信息而非独立于客户使其服务范围不断扩大,目前,五大国际会计公司正在积极进行业务拓展,向非审计领域拓展.因此,核心价值观势必会推动这股潮流进一步发展.4、职业培训.由于知识经济浪潮的冲击,注册会计师的知识结构日趋多样化,事务所的人员流动更加频繁.对内部人员的培训不再仅仅是一种实务性的训练,而应当让独立性概念化为每一个执业人员的基本素质.事实上,职业道德和价值观念的培训问题不仅对事务所来说是个重要课题,对ISB、SEC乃至整个注册会计师行业都是如此.三、审计独立性：行为约束观和核心价值观的统一笔者认为：审计独立性既是行为约束又是核心价值.在注册会计师行业的发展过程中,行为约束观和核心价值观始终都是同时存在,相辅相成的.只是在不同的阶段,这两种观点的地位不同.在该行业发展的初期,整个行业缺乏自律能力,加上相关市场和行业的自律能力也不健全,为了保证注册会计师行业健康有序地发展,管理者必须制订相关的法律和法规,对有损独立性的各种行为进行限制.这时,独立性主要表现为一种行为约束,很少有人意识到独立性也是一种核心价值.随着经济的发展,新经济、网络、电子商务等新情况层出不穷,再采用以往堵漏洞的方式制定条款保护独立性已经不太可能.首先,独立审计准则的制定需要一定的时间.通常情况下,独立审计准则明显滞后于现实需要.其次,由于新情况的多样性、隐蔽性和复杂性,管理者无法制定出面面俱到的准则和条款规范审计行为.这时,行为约束观的作用在层出不穷的新情况下显得十分微弱.与此同时,市场经济的深化发展,市场主体行为走向成熟,对注册会计师提出了新的挑战.服务选择范围拓宽,审计技术现代化,经济信息呈几何级数增长,社会公众对审计信息的依赖和期望提高,使每个注册会计师都必须不断更新知识结构,提高业务素质和职业道德.尤其是非鉴证业务比重的扩大,对整个注册会计师行业的知识含量和独立性提出了更高的要求.审计的独立性不再是对外在限制的一种机械反应,它已成为注册会计师的基本职业素养.在纷繁复杂的新情况下,注册会计师能灵活地根据独立审计准则的指导思想把握独立性并自学保持审计独立性.独立性更多地表现为整个注册会计师行业的核心置值,行为约束观处于相对次要的地位.因此,这两种观点在注册会计师行业的发展过程中并行存在,和谐统一.