审计师强制轮换的文献综述

2004年，美国证券市场开始实施近10年来最严厉的针对上市公司财务和公司治理的Sarbanes-Oxley（塞班斯法案）。该法案规定，企业的首席执行官和财务总监必须对呈报给美国证券交易委员会（SEC）的财务报告予以保证，以确保其完全符合证券交易法，在所有重大方面公允地反映财务状况和经营成果。它还规定，上市公司的财务报告必须包括一份内控报告，并明确规定公司管理层对建立和维护财务报告的内部控制体系及相应控制流程负有完全责任；此外，财务报告中必须附有其内控体系和相应流程有效性的年度评估。塞班斯法案对违规企业的高管做出了轻则罚款、重则牢狱的惩罚规定。它的出台意味着在美国上市的公司不仅要保证其财务报表数据的准确，还要保证内控系统能通过相关审计。《塞班斯法案》最关键的一点是404款，该条款要求上市公司每年必须出具一份由独立董事签署的代表董事会的报告，说明该上市公司在财务管理和其它重要管理方面主要弊端在哪里。《塞班斯法案》同时还要求加强外部审计师的独立性和有效性，每年上市公司必须出具一份自我披露弱点的报告，外部审计师还要独立再出一份报告。上市公司的内控管理必须切实做到保护财务数据、维护系统安全、保护客户数据免遭盗窃与破坏以提高公司披露的准确性和可靠性。 塞班斯法案主要包括以下几个方面的内容：一、成立独立的公众公司会计监察委员会，监管执行公众公司审计职业公众公司会计监察委员会（以下简称PCAOB）负责监管执行公众公司审计的会计师事务所及注册会计师。法案规定：（一）PCAOB拥有注册、检查、调查和处罚权限，保持独立运作，自主制定预算和进行人员管理，不应作为美国政府的部门或机构，遵从哥伦比亚非赢利公司法，其成员、雇员及所属机构不应视为联邦政府的官员、职员或机构。（二）授权美国证券交易委员会（以下简称SEC）对PCAOB实施监督。PCAOB由5名专职委员组成，由SEC与美国财政部长和联邦储备委员会主席商议任命，任期5年。5名委员应熟悉财务知识，其中可以有2名是或曾经是执业注册会计师，其余3名必须是代表公众利益的非会计专业人士。（三）要求执行或参与公众公司审计的会计师事务所须向PCAOB注册登记。PCAOB将向登记会计师事务所收取“注册费”和“年费”，以满足其运转的经费需要。（四）PCAOB有权制定或采纳有关会计师职业团体建议的审计与相关鉴证准则、质量控制准则以及职业道德准则等。PCAOB如认为适当，将与指定的、由会计专家组成的、负责制定准则或提供咨询意见的专业团体保持密切合作，有权对这些团体建议的准则进行补充、修改、废除或否决。PCAOB须就准则制定情况每年向SEC提交年度报告。（五）根据《1934年证券交易法》和修订《1933年证券法》的有关要求，授权SEC对会计准则制定机构的会计原则是否达到“一般公认”的目标进行认定。该准则制定机构必须符合如下要求：第一，应是民间机构；第二，由某个理事会（或类似机构）管理，该理事会多数成员在过去两年内未在任何会计师事务所任职；第三，经费获取方式与PCAOB相似；第四，通过多数票的方式确保会计原则及时反映新的会计问题和商业实务；第五，制定准则时考虑准则适应商业环境的变动性，以及高质量会计准则国际趋同的必要性或适当性。此外，法案还要求SEC就美国财务报告系统如何采用以原则为基础的会计准则问题进行研究，并在一年内向国会提交研究报告。（六）PCAOB对公众公司审计客户超过100户以上的会计师事务所，要进行年度质量检查，其它事务所每3年检查一次。PCAOB和SEC可随时对会计师事务所进行特别检查。（七）PCAOB有权调查、处罚和制裁违反该法案、相关证券法规以及专业准则的会计师事务所和个人。不过，PCAOB的处罚程序要受SEC监督，SEC可以加重、减轻其做出的处罚，也可以修改或取消其处罚决定。PCAOB对会计师事务所和个人进行处罚和制裁的形式包括：临时或永久吊销注册；临时或永久禁止个人在会计师事务所执业；临时或永久限制事务所或个人的执业活动、职能等；对于故意、明知故犯、不计后果的行为或者屡犯的过失行为，可对自然人处以75万美元以下的罚款，对单位处以1500万美元以下的罚款；对于过失行为，自然人罚款不超过10万美元，单位不超过200万美元；谴责；强制要求参加附加的专业培训和教育；其它处罚形式。（八）审计美国公司（包括审计美国公司的国外子公司）的外国会计师事务所也必须向PCAOB登记。二、要求加强注册会计师的独立性（一）修改1934年《证券交易法》，禁止执行公众公司审计的会计师事务所为审计客户提供列入禁止清单的非审计服务，未明确列入禁止清单的非审计服务也要经过公司审计委员会的事先批准。被禁止的非审计服务包括：簿记服务以及为审计客户提供的与会计记录或财务报表相关的其它服务、财务信息系统设计与实施、评估或估价服务、精算服务、内部审计外包服务、管理职能或人力资源服务、经纪人、投资顾问或投资银行服务、法律服务以及与审计无关的专家服务、公众公司监察委员会根据有关规则认为不可提供的其它服务。（二）审计合伙人和复核合伙人每5年必须轮换，规定了注册会计师需向公司审计委员会报告的事项。（三）如果公司首席执行官、财务总监、首席会计官等高级管理者在前一年内曾在会计师事务所任职，该事务所则被禁止为这家公司提供法定审计服务。另外，责成各州监管机构自行决定PCAOB的独立性标准是否适用于未在该委员会登记的中小事务所。三、要求加大公司的财务报告责任 （一）要求公司的审计委员会负责选择和监督会计师事务所，并决定会计师事务所的付费标准。（二）要求公司首席执行官和财务总监对呈报给SEC的财务报告“完全符合证券交易法，以及在所有重大方面公允地反映了财务状况和经营成果”予以保证。对违反证券法规而重编会计报表后发放的薪酬和红利应予退回。（三）公司财务报告必须反映会计师事务所做出的所有重大调整，年报和季报要披露重大表外交易，以及与未合并实体之间发生的对现在或将来财务状况具有重大影响的其他关系。（四）SEC有权对违反证券法规者担任公司的董事或管理人员采取禁入措施。（五）强制要求公司高级财务人员遵循职业道德规则。（六）禁止公司给高层管理者或董事贷款，并要求公司管理层在买卖公司股票后立即告知SEC。四、要求强化财务披露义务（一）公众公司应进行实时披露，即要求及时披露导致公司经营和财务状况发生重大变化的信息。（二）由SEC制定规则，要求公众公司披露对公司财务状况具有重大影响的所有重要的表外交易和关系，且不以误导方式编制模拟财务信息。由SEC负责对特殊目的实体等表外交易的披露进行研究，提出建议并向国会报告。（三）主要股东或高级管理者披露股权变更或证券转换协议的强制期间由原来的10个工作日减少为2个工作日。（四）由SEC制定规则，强制要求公众公司年度报告中应包含内部控制报告及其评价，并要求会计师事务所对公司管理层做出的评价出具鉴证报告。（五）由SEC制定规则，强制要求公司审计委员会至少应有一名财务专家，并且要予以披露。五、加重了违法行为的处罚措施 （一）故意进行证券欺诈的犯罪最高可判处25年入狱。对犯有欺诈罪的个人和公司的罚金最高分别可达500万美元和2500万美元。（二）故意破坏或捏造文件以阻止、妨碍或影响联邦调查的行为将视为严重犯罪，将处以罚款或判处20年入狱，或予以并罚。（三）执行证券发行的会计师事务所的审计和复核工作底稿至少应保存5年。任何故意违反此项规定的行为，将予以罚款或判处20年入狱，或予以并罚。（四）公司首席执行官和财务总监必须对报送给SEC的财务报告的合法性和公允表达进行保证。违反此项规定，将处以50万美元以下的罚款，或判处入狱5年。（五）起诉证券欺诈犯罪的诉讼时效由原来从违法行为发生起3年和被发现起1年分别延长为5年和2年。（六）对检举公司财务欺诈的公司员工实施保护措施，并补偿其特别损失和律师费。六、增加经费拨款,强化SEC的监管职能 从2003年度起将SEC的拨款增加到亿美元，加强欺诈防范、风险管理、市场监管与投资管理。其中9800万美元用于招聘200名工作人员，加强对注册会计师和审计业务的监管。七、要求美国审计总署加强调查研究 （一）授权美国审计总署对会计师事务所强制轮换制度进行研究。（二）要求美国审计总署对1989年以来的会计师事务所的合并进行研究，评估其现在和未来的影响，并对发现的问题提出解决方案。（三）要求美国审计总署研究导致会计师事务所竞争受限的因素，如高成本、低服务质量、独立性、缺乏选择等。并调查联邦或州的监管政策是否存在妨碍会计师事务所正当竞争的因素。（四）责成美国审计总署就调查研究的情况，在一年内分别向参议院银行委员会和众议院金融服务委员会报告。 第一章 公众公司会计监察委员会第101节 组建、管理条款第102节 在委员会注册第103节 审计、质量控制和独立性准则及规定第104节 对注册的会计师事务所的检查第105节 调查和惩戒程序第106节 外国注册的会计师事务所第107节 SEC对委员会的监管第108节 会计准则第109节 资金第二章 审计师的独立性第201节 审计师执业范围之外的业务第202节 事前许可第203节 负责审计合伙人的轮换第204节 审计师向审计委员会报告第205节 保持一致性的修订第206节 利益的冲突第207节 关于强制轮换注册的会计师事务所的研究第208节 对SEC的授权第209节 州级管理当局的考虑第三章 公司的责任第301节 公众公司审计委员会第302节 公司对财务报告的责任第303节 对审计不正当的影响第304节 没收奖金及收益第305节 对公司官员及董事的处罚第306节 禁止在养老基金的管制期内进行内部交易第307节 关于律师职业责任的规定第308节 投资者公平基金第四章 强化财务信息披露第401节 定期报告中的披露第402节 强化利益冲突的信息披露第403节 同管理层和主要股东有关的经济业务的披露第404节 管理层对内部控制的评价第405节 例外情形第406节 高级财务管理人员的道德守则第407节 同审计委员会财务专家有关的信息披露第408节 加强定期信息披露的复核第409节 实时信息披露第五章 利益冲突的分析第501节 如何管理执业证券分析师及证券交易所第六章 委员会的组成及其权利第601节 财政拨款方面的权利第602节 SEC的执业许可权第603节 联邦法院规定的市场禁入权第604节 证券经纪人和交易商的从业资格第七章 研究及报告第701节 审计总署对会计师事务所合并行为的研究及报告第702节 SEC对评级机构的研究及报告第703节 关于违法者和违法行为的研究和报告第704节 执法行为研究第705节 投资银行研究第八章 公司欺诈及其刑事责任第801节 小标题第802节 篡改文件的刑事责任第803节 违反证券欺诈法不能免除债务第804节 证券欺诈的限制性条款第805节 对联邦判决指南关于妨碍司法公正和广义欺诈犯 罪的回顾第806节 保护提供欺诈证据的公众公司的雇员第807节 公众公司欺骗股东的刑事责任第九章 强化白领刑事责任第901节 小标题第902节 企图和阴谋进行欺诈犯罪活动第903节 邮件及电传欺诈的刑事责任第904节 违反美国《1974年退休雇员收入保障法》的刑事责任第905节 修改关于白领犯罪行为的判决指南第906节 公司对财务报告的责任第十章 公司纳税申报表第1001节 参议院要求考虑公司首席执行官签署纳税申报表第十一章 公司欺诈责任 第1101节 小标题第1102节 篡改记录或者阻止官方调查第1103节 SEC的暂时冻结权第1104节 联邦判决指南的修改第1105节 SEC有权禁止有关人士担任公司官员或者董事第1106节 按照《1934年证券交易法》加重刑事责任第1107节 对举报人打击报复

两种轮换形式的利弊分析 ：审计轮换制主要有两种形式一是事务所轮换，即规定在一定年限内，上市公司要更换聘任的事务所，二是注册会计师和合伙人轮换，既对同一客户，事务所内部对相应负责的合伙人、签字注册会计师、项目经理按照一定的年限实行轮换。 对于采用定期地轮换注册会计师和合伙人这种形式，其主要优点有(1)轮换注册会计师和合伙人有利于 “后任” 注册会计师发现“前任” 注册会计师审计过程中的错误与偏差。(2)由于上市公司经营业务、组织结构的复杂化，更换会计师事务所可能导致审计错误的增加，有可能产生审计质量的下降的风险。而在内部轮换注册会计师和合伙人，有利于相互之间在审计业务上的沟通与协调，从而避免了轮换会计师事务所而带来的由于不熟悉审计客户而带来的风险；(3)轮换后，接任会计师和合伙人与 “前任”相比，可能更加独立、客观，公正地发表审计意见。当然这种形式也可能带来的不利影响：轮换签字注册会计师能解决的可能只是发现前任没有发现的问题，但事实上更多情况是注册会计师隐瞒问题，未向公众披露，因此，仅靠内部轮换可能无法解决独立问题。对事务所来说，如果真正轮换注册会计师矛口合伙人可能会增加成本， 为了保持相应的审计质量，轮换后为了让接任的注册会计师更好地熟悉客户情况，制定并执行合适的审计程序，事务所只有延长注册会计师和合伙人当年的外勤工作时间。这样，业务成本会因此而增加。如果会计师事务所无法或不愿将高昂的审计转换成本消化，那么会计师事务所只能提高每年的审计费用，上市公司的审计成本会因此而增加。 实施这一制度的好处是，首先，有利于从投资者和管理者的审计角度定期对公司进行审视，由于定期轮换会计师事务所能使相关报表阅读者获得有不同会计师事务所出具的公司的审计报告，并且不同会计师事务所的内部风险机制不同、抽样审计的范围也不同，因而前后对比的审计报告也提高了会计报表的可信性；减少了由一家会计师事务所长期出具审计报告带来的审计惰性风险。其次，有利于在事实上促进市场竞争更加公平。有利于增加企业对异地会计师事务所需求，减少本地化审计的人为干扰因素。自前在上市公司的审计中，很大部分公司的审计都是由本地会计师事务所完成的，在被证监会处罚的涉嫌舞弊的公司中，只有4家聘任外地会计师事务所，折射出地方保护主义对中国会计师事务所审计独立性和审计质量的巨大负面影响。而轮换会计师事务所则可以增加雇佣外地事务所的机会，减少上述现象的发生。同样，这一制度也存在一定的不利影响。首先，企业可能钻制度的空子，如企业找固定的几家事务所轮流为其审计，这是一种改头换面式的默契配合。其次，轮换制可能导致更多的审计失败案件，更多的事务所可能卷入诉讼案件。美国质量控制调查委员会曾发现，在审计师任期的开始两年内发生审计失败的概率是之后任期内发生审计失败的3倍。轮换制使更多注册会计师有更多的机会首次审计工作，加大了审计风险。再次，很难确定轮换的年限，太短则对会计师事务所不利，因为会提高审计成本，而太长又将失去此制度安排的预期要达到的效果。另外，事务所轮换制可能使上市公司用来“意见购买”，自主变更会计师事务所，将自己的不良动机隐藏在制度安排的外衣下，使得投资者无法判断更换事务所的目的。在中国实施审计轮换制的思考： 根据中国的实际情况，当然不能照搬美国的做法，但《萨班斯—奥克莱斯》法案的规定对大家有极大的借鉴价值，必须结合中国的国情，有效地推行审计轮换制，故此，提出一些自己的看法其一，提倡诚信教育。在审计市场环境方面，中国正处于转型的经济环境，有导致虚假泛滥的客观土壤，这也是会计师事务所出具虚假审计报告的外部环境因素。在外部环境治理方面，必须大力提倡职业道德教育及在法制框架下的诚信。市场没有自发的诚信，只有在法制下的不得不有的诚信。若无诚信，则威慑性的执法可使违法者倾家荡产。建立轮换审计制就要考虑现有的市场状况，有针对性地建立相关制约规定，以达到推动诚信服务的效果，在外部环境上创造提倡诚信的氛围来保障制度的实施。