税务师考试税法二

第十二节特别纳税调整 一、特别纳税调整的概念（包括二、关联申报管理） 特别纳税调整是指企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。（了解） （一）关联方 关联方是指与企业有下列关联关系之一的企业、其他组织或者个人，具体指： 1.在资金、经营、购销等方面存在直接或者间接的控制关系； 2.直接或者间接地同为第三者控制； 3.在利益上具有相关联的其他关系。 结合教材关联申报管理的8条复习。 （1）一方直接或间接持有另一方的股份总和达到25%以上，或者双方直接或间接同为第三方所持有的股份达到25%以上。若一方通过中间方对另一方间接持有股份，只要一方对中间方持股比例达到25%以上，则一方对另一方的持股比例按照中间方对另一方的持股比例计算。（股权控制） （2）一方与另一方（独立金融机构除外）之间借贷资金占一方实收资本50%以上，或者一方借贷资金总额的10%以上是由另一方（独立金融机构除外）担保。（借贷关系） （3）一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员是由另一方委派，或者双方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）或至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同为第三方委派。 （4）一方半数以上的高级管理人员（包括董事会成员和经理）同时担任另一方的高级管理人员（包括董事会成员和经理），或者一方至少一名可以控制董事会的董事会高级成员同时担任另一方的董事会高级成员。（3-4项人员控制） （5）一方的生产经营活动必须由另一方提供的工业产权、专有技术等特许权才能正常进行。 （6）一方的购买或销售活动主要由另一方控制。 （7）一方接受或提供劳务主要由另一方控制。（5-7项经营控制） （8）一方对另一方的生产经营、交易具有实质控制，或者双方在利益上具有相关联的其他关系，包括虽未达到本条第（1）项持股比例，但一方与另一方的主要持股方享受基本相同的经济利益，以及家族、亲属关系等。（例外原则） （二）关联业务的税务处理 1.由居民企业，或者由居民企业和中国居民控制的设立在实际税负明显低于25%的税率水平的国家（地区）的企业，并非由于合理的经营需要而对利润不作分配或者减少分配的，上述利润中应归属于该居民企业的部分，应当计入该居民企业的当期收入。 实际税负明显偏低是指实际税负明显低于企业所得税法规定的25%税率的50%。 2.企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得额时扣除。 3.母子公司间提供服务支付费用有关企业所得税处理 （1）母公司为其子公司（以下简称子公司）提供各种服务而发生的费用，应按照独立企业之间公平交易原则确定服务的价格，作为企业正常的劳务费用进行税务处理。 母子公司未按照独立企业之间的业务往来收取价款的，税务机关有权予以调整。 （3）母公司向其多个子公司提供同类项服务，其收取的服务费可以采取分项签订合同或协议收取；也可以采取服务分摊协议的方式。 （4）母公司以管理费形式向子公司提取费用，子公司因此支付给母公司的管理费，不得在税前扣除。 三、同期资料管理 1.同期资料主要包括以下内容： （1）组织结构；（2）生产经营情况；（3）关联交易情况；（4）可比性分析；（5）转让定价方法的选择和使用。2.属于下列情形之一的企业，可免于准备同期资料： （1）年度发生的关联购销金额（来料加工业务按年度进出口报关价格计算）在2亿元人民币以下且其他关联交易金额（关联融通资金按利息收付金额计算）在4000万元人民币以下，上述金额不包括企业在年度内执行成本分摊协议或预约定价安排所涉及的关联交易金额； （2）关联交易属于执行预约定价安排所涉及的范围； （3）外资股份低于50%且仅与境内关联方发生关联交易。 3.其他规定： （1）企业应在关联交易发生年度的次年5月31日之前准备完毕该年度同期资料，并自税务机关要求之日起20日内提供。企业因不可抗力无法按期提供同期资料的，应在不可抗力消除后20日内提供同期资料。 （2）企业按照税务机关要求提供的同期资料，须加盖公章，并由法定代表人或法定代表人授权的代表签字或盖章。 （3）同期资料应使用中文。如原始资料为外文的，应附送中文副本。 （4）同期资料应自企业关联交易发生年度的次年6月1日起保存10年。 四、转让定价方法管理 1.转让定价方法包括：可比非受控价格法、再销售价格法、成本加成法、交易净利润法、利润分割法和其他符合独立交易原则的方法。选用合理的转让定价方法应进行可比性分析。可比性分析因素主要包括以下五个方面：（1）交易资产或劳务特性；（2）交易各方功能和风险；（3）合同条款；（4）经济环境；（5）经营策略。 2.可比非受控价格法： （1）以非关联方之间进行的与关联交易相同或类似业务活动所收取的价格作为关联交易公平成交价格。 （2）一般情况下，可比非受控价格法可以适用于所有类型的关联交易。 3.再销售价格法： （1）以关联方购进商品再销售给非关联方的价格减去可比非关联交易毛利后的金额作为关联方购进商品的公平成交价格。其计算公式如下： 公平成交价格=再销售给非关联方的价格×（1-可比非关联交易毛利率） A公司从国外关联B公司以50万价格购进货物后销售给C公司的价格为45万。假设毛利率合理的数额为20%，则税务机关可以调整的A公司的进货价格为45×（1-20%）=36万元。 可比非关联交易毛利率=可比非关联交易毛利/可比非关联交易收入净额×100% （2）再销售价格法通常适用于再销售者未对商品进行改变外型、性能、结构或更换商标等实质性增值加工的简单加工或单纯购销业务。 4.成本加成法： （1）以关联交易发生的合理成本加上可比非关联交易毛利作为关联交易的公平成交价格。其计算公式如下： 公平成交价格=关联交易的合理成本×（1+可比非关联交易成本加成率） 可比非关联交易成本加成率=可比非关联交易毛利/可比非关联交易成本×100% （2）成本加成法通常适用于有形资产的购销、转让和使用，劳务提供或资金融通的关联交易。 5.交易净利润法： （1）以可比非关联交易的利润率指标确定关联交易的净利润。 （2）交易净利润法通常适用于有形资产的购销、转让和使用，无形资产的转让和使用以及劳务提供等关联交易。 6.利润分割法： （1）根据企业与其关联方对关联交易合并利润的贡献计算各自应该分配的利润额。利润分割法分为一般利润分割法和剩余利润分割法。 一般利润分割法根据关联交易各参与方所执行的功能、承担的风险以及使用的资产，确定各自应取得的利润。 剩余利润分割法将关联交易各参与方的合并利润减去分配给各方的常规利润的余额作为剩余利润，再根据各方对剩余利润的贡献程度进行分配。 （2）利润分割法通常适用于各参与方关联交易高度整合且难以单独评估各方交易结果的情况。 【典型例题1】（2010年单选） 甲企业销售一批货物给乙企业，该销售行为取得利润20万元；乙企业将该批货物销售给丙企业，取得利润200万元。税务机关经过调查后认定甲企业和乙企业之间存在关联交易，将200万元的利润按照6：4的比例在甲和乙之间分配。该调整方法是（）。 A.利润分割法B.再销售价格法 C.交易净利润法D.可比非受控价格法 『正确答案』A 『答案解析』利润分割法是指根据企业与其关联方对关联交易合并利润的贡献计算各自应该分配的利润额。 五、转让定价调查及调整： 1.转让定价调查应重点选择以下企业： （1）关联交易数额较大或类型较多的企业；（2）长期亏损、微利或跳跃性盈利的企业； （3）低于同行业利润水平的企业；（4）利润水平与其所承担的功能风险明显不相匹配的企业； （5）与避税港关联方发生业务往来的企业；（6）未按规定进行关联申报或准备同期资料的企业； （7）其他明显违背独立交易原则的企业。 2.实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不做转让定价调查、调整。 3.税务机关应选用规定的转让定价方法分析、评估企业关联交易是否符合独立交易原则，分析评估时可以使用公开信息资料，也可以使用非公开信息资料。 4.税务机关分析、评估企业关联交易时，因企业与可比企业营运资本占用不同而对营业利润产生的差异原则上不做调整。确需调整的，须层报国家税务总局批准。 5.企业与关联方之间收取价款与支付价款的交易相互抵消的，税务机关在可比性分析和纳税调整时，原则上应还原抵消交易。 6.税务机关对企业实施转让定价纳税调整后，应自企业被调整的最后年度的下一年度起5年内实施跟踪管理。在跟踪管理期内，企业应在跟踪年度的次年6月20日之前向税务机关提供跟踪年度的同期资料。 税务机关在跟踪管理期内发现企业转让定价异常等情况，应及时与企业沟通，要求企业自行调整，或按照有关规定开展转让定价调查调整。 六、预约定价安排管理 预约定价安排是指企业就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法，向税务机关提出申请，与税务机关按照独立交易原则协商、确认后达成的协议。 预约定价安排的谈签与执行通常经过预备会谈、正式申请、审核评估、磋商、签订安排和监控执行6个阶段。预约定价安排包括单边、双边和多边3种类型。 （一）预约定价安排应由设区的市、自治州以上的税务机关受理。 （二）预约定价安排一般适用于同时满足以下条件的企业： （1）年度发生的关联交易金额在4000万元人民币以上； （2）依法履行关联申报义务； （3）按规定准备、保存和提供同期资料。 （三）预约定价安排适用于自企业提交正式书面申请年度的次年起3至5个连续年度的关联交易。 （四）预约定价安排的谈签不影响税务机关对企业提交预约定价安排正式书面申请当年或以前年度关联交易的转让定价调查调整。 如果企业申请当年或以前年度的关联交易与预约定价安排适用年度相同或类似，经企业申请，税务机关批准，可将预约定价安排确定的定价原则和计算方法适用于申请当年或以前年度关联交易的评估和调整。 （五）企业应当在接到税务机关正式会谈通知之日起3个月内，向税务机关提出预约定价安排书面申请报告。 （六）税务机关应自收到企业提交的预约定价安排正式书面申请及所需文件、资料之日起5个月内，进行审核和评估。因特殊情况，需要延长审核评估时间的延长期限不得超过3个月。 （七）在预约定价安排正式谈判后和预约定价安排签订前，税务机关和企业均可暂停、终止谈判。 （八）在预约定价安排执行期内，企业应完整保存与安排有关的文件和资料（包括账簿和有关记录等），不得丢失、销毁和转移；并在纳税年度终了后5个月内，向税务机关报送执行预约定价安排情况的年度报告。 （九）在预约定价安排执行期内，税务机关应定期（一般为半年）检查企业履行安排的情况。税务机关如发现企业有违反安排的一般情况，可视情况进行处理，直至终止安排；如发现企业存在隐瞒或拒不执行安排的情况，税务机关应认定预约定价安排自始无效。 （十）预约定价安排期满后自动失效。如企业需要续签的，应在预约定价安排执行期满前90日内向税务机关提出续签申请。 （十一）税务机关与企业不能达成预约定价安排的，税务机关在会谈、协商过程中所获取的有关企业的提议、推理、观念和判断等非事实性信息，不得用于以后对该预约定价安排涉及交易行为的税务调查。 七、成本分摊协议管理 1.成本分摊协议的参与方对开发、受让的无形资产或参与的劳务活动享有受益权，并承担相应的活动成本。关联方承担的成本应与非关联方在可比条件下为获得上述受益权而支付的成本相一致。 参与方使用成本分摊协议所开发或受让的无形资产不需另支付特许权使用费。 2.涉及劳务的成本分摊协议一般适用于集团采购和集团营销策划。 3.企业与其关联方签署成本分摊协议，有下列情形之一的，其自行分摊的成本不得税前扣除： （1）不具有合理商业目的和经济实质； （2）不符合独立交易原则； （3）没有遵循成本与收益配比原则； （4）未按本办法有关规定备案或准备、保存和提供有关成本分摊协议的同期资料； （5）自签署成本分摊协议之日起经营期限少于20年。 八、受控外国企业管理 受控外国企业是指由居民企业，或者由居民企业和居民个人（以下统称中国居民股东，包括中国居民企业股东和中国居民个人股东）控制的设立在实际税负低于所得税法第四条第一款规定税率水平50%的国家（地区），并非出于合理经营需要对利润不作分配或减少分配的外国企业。 1.计入中国居民企业股东当期的视同受控外国企业股息分配的所得，应按以下公式计算： 中国居民企业股东当期所得＝视同股息分配额×实际持股天数÷受控外国企业纳税年度天数×股东持股比例 中国居民股东多层间接持有股份的，股东持股比例按各层持股比例相乘计算。 2.计入中国居民企业股东当期所得已在境外缴纳的企业所得税税款，可按照所得税法或税收协定的有关规定抵免。 3.中国居民企业股东能够提供资料证明其控制的外国企业满足以下条件之一的，可免于将外国企业不作分配或减少分配的利润视同股息分配额，计入中国居民企业股东的当期所得： （1）设立在国家税务总局指定的非低税率国家（地区）； （2）主要取得积极经营活动所得； （3）年度利润总额低于500万元人民币。 九、资本弱化管理 （1）不得在计算应纳税所得额时扣除的利息支出应按以下公式计算： 不得扣除利息支出=年度实际支付的全部关联方利息×（1-标准比例/关联债资比例） 关联债资比例是企业从其全部关联方接受的债权性投资（以下简称关联债权投资）占企业接受的权益性投资（以下简称权益投资）的比例，关联债权投资包括关联方以各种形式提供担保的债权性投资。 （2）关联债资比例的具体计算方法如下： 关联债资比例＝年度各月平均关联债权投资之和/年度各月平均权益投资之和 其中： 各月平均关联债权投资＝（关联债权投资月初账面余额+月末账面余额）/2 各月平均权益投资＝（权益投资月初账面余额+月末账面余额）/2 权益投资为企业资产负债表所列示的所有者权益金额。如果所有者权益小于实收资本（股本）与资本公积之和，则权益投资为实收资本（股本）与资本公积之和；如果实收资本（股本）与资本公积之和小于实收资本（股本）金额，则权益投资为实收资本（股本）金额。（比较所有者权益和实收资本加资本公积的数额，从高） 十、一般反避税管理 1.税务机关可对存在以下避税安排的企业，启动一般反避税调查： （1）滥用税收优惠；（2）滥用税收协定；（3）滥用公司组织形式；（4）利用避税港避税；（5）其他不具有合理商业目的的安排。 2.一般反避税调查及调整须层报国家税务总局批准。 十一、相应调整及国际磋商 1.关联交易一方被实施转让定价调查调整的，应允许另一方做相应调整，以消除双重征税。 2.企业应自企业或其关联方收到转让定价调整通知书之日起三年内提出相应调整的申请，超过三年的，税务机关不予受理。 十二、法律责任 税务机关根据所得税法及其实施条例的规定，对企业做出特别纳税调整的，应对2008年1月1日以后发生交易补征的企业所得税税款，按日加收利息。 （1）计息期间自税款所属纳税年度的次年6月1日起至补缴（预缴）税款入库之日止。 （2）利息率按照税款所属纳税年度12月31日实行的与补税期间同期的中国人民银行人民币贷款基准利率（以下简称“基准利率”）加5个百分点计算，并按一年365天折算日利息率。 （3）企业按照规定提供同期资料和其他相关资料的，或者企业符合规定免于准备同期资料但根据税务机关要求提供其他相关资料的，可以只按基准利率计算加收利息。 （4）按照本条规定加收的利息，不得在计算应纳税所得额时扣除。 【典型例题2】 下列符合企业所得税特别纳税调整规定的是（） A.税务机关依照规定进行特别纳税调整后，除了应当补征税款外，并按照规定征收滞纳金和罚款，以及加收利息 B.应当对补征的税款，加收的利息不得在计算应纳税所得额时扣除 C.加收的利息，应当按照税务机关发现该事项所属年度中国人民银行公布的人民币贷款基准利率加5个百分点计算 D.预约定价安排适用于自企业提交正式书面申请年度的次年起5至10个连续年度的关联交易 『正确答案』B 『答案解析』选项A不包括征收滞纳金和罚款；选项C按照税款所属纳税年度中国人民银行公布的与补税期间同期的人民币贷款基准利率加5个百分点计算；选项D适用于自企业提交正式书面申请年度的次年起3至5个连续年度。

考试采用闭卷、计算机化考试方式。满分140分，各科都是84分及格。和常规考试差不多，税法二有单选、多选、计算题、综合分析题四个题型， 需要注意的是多选题，多选题有五个备选项，ABCDE肯定至少有一项是错误的。同学们答题的时候，一定要注意，少选，但答对一个分，但选错一项，这道题就没分了。所以做多选题要谨慎，一定要选有把握的选项。多选题大多数为文字描述的题，很少有计算的，考查大家对教材的熟悉程度，平时要注意扎实基础知识。 计算题难度不是很大，比如多个小税种的结合的题，各个题之间没有太大的联系。比如经常会考各个税种之间的差异，容易混淆的点，平时也需要打好基本功。 综合题基本是一道个人所得税的题，一道企业所得税的题，综合题会有一定的难度，但是每年难度系数有所不同，平时一定要多练习。拿满分不容易，但是60%还是可以的。 考试特点： 1、企业所得税这一章是重难点。重点掌握有比例、有限额的扣除规定，结合企业的实际业务，在掌握政策的基础上熟悉运用政策。企业所得税还涉及多税种的交叉计算。 2、个人所得税这一章是考试的重点，但不是难点。个人所得税的应税所得项目很多，分别按年、按月、按次征收，费用扣除规定、适用税率和计算方法也不尽相同。个人所得税通常单独成题，很少与其他税种交叉出题。