新会计准则盈余管理

透过良炎共青团员棕绞

能新会计准则对防范盈余管理的积极作用 1.存货管理办法的变革 新会计准则在会计政策中取消了发出存货计价的后进先出法。上市公司利用变更存货计价方法来调节当期利润水平的手段不能再被使用，企业应当采用先进先出法、加权平均法或个别计价法确定发出存货的实际成本，使得企业的存货流转得以真实地反映，所有企业的当期存货费用，都以客观的历史成本反映，加强了会计信息的可比性，消除了人为调节因素。 2.抑制了债务重组包装 新的债务重组准则中规定债务重组利得可以计入当期损益，一旦债权人让步，获得的利益将直接计入当期收益，不再计入资本公积。而且明确了只有在"债务人发生财务困难的情况下"，才可以对获得的债务的让步确认为债务重组利得。这个前提条件在一定程度上制约了对新准则滥用及不恰当确认债务重组利得，债务重组带来的利润计入营业外收入，属于非经常性损益，在摘帽、摘星时会被扣除。另外，广大证券投资者分析判断能力和自我保护意识的提高，债务重组准则要求企业披露公允价值的确定方法及依据，投资者很容易识别出债务重组包装获得的利润，进而做出理性的选择。 3.公允价值在新准则中的应用较为谨慎 公允价值的运用必须满足一定的条件，采用重置成本、可变现净值、现值、公允价值计量的，应当保证所确定的会计要素金额能够取得并可靠计量。在有关具体准则中，对采用公允价值计量的，都有明确规定的限制条件。与评估机构联合，控制公允价值计量。 4.资产减值准备不得转回 资产减值准备的计提和冲回曾经是上市公司进行盈余管理的常用手段。原来的会计准则对资产减值转回没有特别的限制，只是规定如果有迹象表明以前期间据以计提减值的各种因素发生变化，使得资产的可收回金额大于其账面价值，则以前期间已计提的减值损失应当转回。因此，有的上市公司往往在某一年大额计提资产减值准备，使得当年大幅亏损，然后再在以后年度冲回，借此调节利润。新资产减值会计准则将有效地遏制利用减值准备调节利润的情况发生。 5.企业合并会计处理方法更加明确 新会计准则强调了同一控制与非同一控制下的企业合并的区分，中国的企业合并大部分是同一控制下的企业合并，合并对价不代表公允价值。因此，新合并准则以被合并方的账面价值作为会计处理的基础，以避免人为的利润操纵。非同一控制下的企业合并可以有双方的讨价还价，有双方认可的公允价值，并可确认购买商誉。新准则考虑了企业合并实质的不同而分别进行规范，防范了企业盈余管理行为。新合并财务报表会计准则对合并范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均应纳入合并范围，这一改变使得一些上市公司无法利用分离若干子公司，缩小持股比例，将经营状况不好的业务从合并范围中剔除，从而达到粉饰集团整体业绩的目的。

（一）利用资产减值新会计准则扩大了资产减值范围，除原先要求计提的“八项”资产减值准备以外，采用公允价值模式计量的投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、金融资产以及未探明石油天然气矿区权益等资产，均应在会计期末判断资产是否存在可能发生减值的迹象，相应提取减值准备。其中，除按新准则第8号计提的各项资产减值准备不得转回外，其他资产减值准备均可以在减记资产价值的影响因素消失后转回，计入当期损益，为管理当局盈余管理提供了可能。资产减值的确认与计量涉及到公允价值、资产未来现金流量现值等指标的确定，不管是对公允价值的估计，还是在计算现值过程中对未来现金流量和折现率的估计都需要会计的职业判断，方便管理层进行盈余管理。（二）利用研发支出的部分资本化规定新准则把过去计入当期损益的研究与开发费用划分为两个阶段：研究阶段支出计入当期损益，开发阶段的支出允许资本化计入资产价值。但对于开发项目是否具有可行性，公司是否具有完成该项目并使用或出售的意图，公司是否能证明开发的新产品、新技术存在市场等问题的确定都需要会计的职业判断。会计的职业判断主观性强，与盈余管理关系密切，为公司盈余管理提供了可能。（三）利用公允价值新会计准则在金融工具、非货币性资产交换、投资性房地产、公司合并的非共同控制类型中和债务重组等方面引入了公允价值计量属性。虽然准则对公允价值的使用条件进行了严格限制，但这依赖于会计人员的职业判断和资产评估机构的报告，使公司管理当局可以利用公允价值进行盈余管理的空间加大。（四）利用借款费用资本化范围的扩大旧准则规定可予以资本化的资产仅指固定资产，而新准则规定符合资本化条件的资产包括固定资产和需要经过相当长时间的购建或者生产活动才能达到可使用或可销售状态的存货、投资性房地产等，扩大了可资本化的资产范围，随之可资本化的借款范围，由专门借款扩大到包括专门借款和一般借款。企业借入的资金大多是混合使用，确认符合资本化条件的资产究竟占用了多少一般借款，计算借款费用资本化金额时确认资本化期间等问题需要进行主观判断，公司外部各方很难了解清楚，审计监管难度较大，客观上为公司增加了盈余管理空间。（五）利用预计负债的计量新准则规定预计负债的初始计量按履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行；在资产负债表日对预计负债的账面价值进行复核，如有客观证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数，应按当前最佳估计数作相应调整。规定中需要确定的“最佳估计数”没有具体的标准，需要综合考虑与或有事项有关的风险、不确定性和货币时间价值等因素。因此，在计量过程中涉及到对相关未来现金流出、折现率、风险的估计和判断，为公司管理层进行盈余管理增加了相当大的空间。