试述注册会计师发展的启示

关于中国注册会计师职业发展若干问题的探讨 中国注册会计师职业在不到二十年时间内取得了巨大的发展，然而，会计职业要满足中国社会主义市场经济快速发展的需要，还要克服许多困难。本文从注册会计师的独立性、专业胜任能力、职业道德规范、会计准则制定、注册会计师的法律责任等方面，对中国注册会计师职业的发展现状作出剖析，并提出了应予关注的问题及有关的改进建议。一、引言 自从1981年上海成立第一家会计师事务所，标志中国在建国30年后重新恢复了注册会计师制度之后，在十几年间，中国会计职业得到了迅速发展。截至1997年底。中国已有会计师事务所和审计师事务所6,900家，执业注册会计师62,420人，非执业注册会计师67,7l5人。中国注册会计师协会会员总计达130,135人，会员数量已居世界第二位。全国还有400多家会计师事务所在自愿的基础上实现了联合，其中47家组建了跨地区的集团事务所。与此同时， 1993年《注册会计师法＞的颁布和基本会计准则的生效，1995年第一批《独立审计准则＞公布，以及1996年中国注册会计师协会和中国注册审计师协会的合并，和1997年合并后的中国注册会计师协会加入亚太地区会计师联合会和国际会计师联合会，均表明中国会计职业界不仅在数量上和规模上有质的跃进，而且正在步入规范化的良性发展轨道。但是，我们也看到，在中国注册会计师职业迅猛发展的过程中，出现了不少问题亟待解决，比如注册会计师的独立性问题、胜任能力问题、职业道德问中国的会计师事务所管理体制存在着先天的不足。在80年代初中国注册会计师制度恢复时，大部分会计师事务所都是由政府部门出资创办的，并接受政府部门的管理。尽管中国注册会计师协会于1988年成立后试图将注册会计颧事务所纳入自我管理轨道，但从目前来看，要从根本上改变中国会计师事务历与政府挂钩的现状，还需假以时日。应该讲，在中国注册会计师职业发展的初期，由政府部门帮助发起会计师事务所是可以理解的，因为其时注册会计师的个人财产十分有限，很难完全承担起法律责任，在这种情况下，“单薄”的会计师事务所挂靠于政府部门，让挂靠单位起到“屏障”作用，可以在一定程度上促进会计师职业的较快发展。但由于挂靠单位一方面是政府部门，另一方面又是会计师事务所的投资者，会影响事务所的决策，分享事务所的财务成果，因此，这种体制运作的结果，势公会损及注册会计师职业的独立性。在实践中，各挂靠单位如财政部门、税务部门行业主管部门等通常会利用手中的权力指定企档剿�舻幕峒剖κ挛袼�邮苌蠹疲�氪送�保�⒉峄峒剖υ谧鞒錾蠹婆卸稀⒊鼍呱蠹票ǜ媸保�崾艿街鞴懿棵乓庠傅淖笥遥�蠹频亩懒⑿员闶艿窖现仄苹贰A硗猓���棵诺母稍ず捅；せ够岱指罨峒剖谐。�躺�峒剖κ挛袼��涞牟还�骄赫��钪盏贾抡�龌峒浦耙到绲牡退�椒⒄埂8�葜泄�⒉峄峒剖π�?997年底所作的一调查，54．7％的回复者反映他们在审计实务过程中受到了政府干预，其形式包括指定审计单位或对审计报告的出具进行直接干预等(钟和，1998) 。1998年2月，33家会计师事务所联合起诉工商银行深圳分行和其他几家银行，原因是这些银行在企业申请贷款时指定审计单位，造成不公平竞争。由此可见问题的严重性。影响中国注册会计师独立发展的另外一个重要方面是中国注册会计师协会的地位问题。中国注册会计师协会作为全国注册会计师的自律性组织，它的地位、权威和独立性会直接影响注册会计师执业的独立性。然而，目前中国注册会计师协会理事会的大部分成员(包括会长和副会长)都来自政府部门，而非会计职业界，中国注册会计师协会也一直接受着财政部的领导和管理，中国政府官员认为注册会计师作为“经济警察” ，仅是政府管制力的补充和延伸而已。因此，从严格意义上讲，中国注册会计师协会还仅是一个半官方的组织，而非民间自律性组织，这使得中国注册会计师协会在许多情况下要作出独立决策殊非易事，从而也大大影g向了整个注册会计师职业界独立性发挥。 二、会计师事务所的体制改革及其困难 毫无疑问，独立性是注册会计师职业生存和发展的灵魂所在。随看中国社会主义市场经济的建设，注册会计师正扮演着越来越重要的角色，但与此同时，因注册会计师独立·J性不够而导致的审计质量不高、法律纠纷频频的现象却日显突出，并已引起了社会的广泛关注。问题的症结在于会计师事务所的管理体制，因此，财政部和中国证监会于1997年开始着手会计师事务所的体制改革问题，改革的目标是所有的会计师事务所都必须与挂靠单位脱钩，并从组织形式上转为合伙制或有限责任公司制，以从体制上保证会计师职业的独立性。 改革的内容包括： (1)在会计师事务所工作的人员必须与所在挂靠单位脱钩，人事档案关系转至指定部门。 (2)所有会计师事务所必须与原挂靠单位脱离财务关系，独立核算。所有原挂靠单位人员禁止在会计师事务所任职，包括兼职。原挂靠单位不能占有会计师事务所的任何股份或其他利益。新会计师事务所必须改制为合伙制或有限责任公司制。 (3)在经营上，会计师事务所不能再以原挂靠单位名义招揽业务或者利用原挂靠单位的管理权力来确保其市场份额。 (4)新会计师事务所的名称不应再印上原挂靠单位的名字，同时也不允许在会计师事务所名字前面挂上地方、机构或者政府部门的名字。目前，会计师事务所体制改革的第一步首先在全国105家有证券从业资格的会计师事务所内施行，然后再推向其他会计师事务所。此前深圳市所有具有证券从业资格的会计师事务所已于1997年底完成改制，全国其他具有证券从业资格的会计lJ币事务所亦于1998年年底前完成改制。可以相信，转制后，会计师事务所和注册会计师在审计过程中将负担起完全的法律责任，会计职业界的独立性可望得到大幅度的提高。然而，一年多的改革实践也证明，中国会计师事务所的转制是一个十分困难而复杂的过程，所受到的改革阻力要比预想的大得多。一方面，许多挂靠单位不愿意放弃会计师事务所，因为会计师事务所已直接或间接地成为它们的一项重要的额外收入来源，而会计师事务所一旦改制成功，这一收入来源将被自然切断；另一方面，在转制过程中，面对会计师事务所历年积存的丰厚盈余(基金)，的分配问题，挂靠单位与注册会计师之间分歧较大。挂靠单位认为它是会计师事务所的出资者，理应分得会计师事务所的留存盈余；注册会计师认为会计师事务所是人力资本密集型企业，尽管当初设计资本结构时，没有把注册会计师的人力资本考虑进去，但会计师事务所历年累积的盈余大都是他们创人法律责任等方面的法规配套跟不上，也给会计师事务所的转制留下不少隐患。因此，意欲通过会计师事务所的体制改革，减少注册会计师审计的政府干预，提升其独立性，看来还有一段较长的路要走。至于中国注册会计师协会的地位问题，由于多年来，中国一直在政府集权的管理体制下运作，近年来尽管进行了较大幅度的简政放权的改革，但是政府指令的权威性要远大于民间组织的推动则仍是不争的事实。对于注册会计师事业来讲，政府(乃至会计师职业界本身)并不认为中国注册会计师协会目前有足够的能力和权威领导会计职业界，许多规定和指令必须通过政府权威方可顺利地贯彻实施，换言之，中国注册会计师协会在现阶段尚无法赢得完全独立，其权威的确立亦尚待时日。所以，现在中国注册会计师协会的地位问题实际上有两方面，一方面，中国注册会计师协会的独立有助于其走上自我管理、自我发展的轨道，另一方面，中国注册会计师协会又必须仰仗政府的支持，以确保其权威性。 三、关于会计职业界的胜任能力问题 1．中国会计职业界胜任能力方面存在的问题 近年来，随着我国改革开放的持续深入，外界对会计职业界的要求越来越高，而会计职业界本身的专业水平却提升缓慢，从而导致会计职业界整体供求矛盾突出，专业胜任能力方面的问题暴露无遗。 (1)背景：注册会计师考核制留下后遗症 应该讲，现在会计职业界胜任能力方面存在的诸多问题有其历史渊源，那就是在1991全国开始第一次注册会计师统一考试以前，中国注册会计师资格是通过考核而不是考试取得的。由于当时考核的标准弹性较大，偏重于工作经历和年资要求，而且考核的主体是各地方财政部门，他们对会计师职业界及对人员素质的要求不甚了了，各地方之g司的考核标准也不甚统一，这使得早期通过考核取得执业资格的注解会计师的人员素质、知识结构参差不齐。加之各地方财政部门在考核过程中滋生了大量的寻租行为，导致许多政府官员(尤其是离退休的政府官员)流入注册会计师职业界，这为注册会计师的后续发展留下了不少隐患，如年龄结构偏老，知识结构陈旧，对许多在社会主义市场经济建设中出现的新型业务无法胜任等。 (2)问题之一：年龄结构两极分化严重 如前所述，早期通过考核取得执业资格的注册会计师年龄普遍偏大，根据财政部的一项统计，截至l 992年底，全国78％的注册会计师年龄超过的岁。1991年实施注册会计师统一考试制之后，一批年轻的新鲜血液被吸收到注册会计师队伍中，这批注册会计师新生代大都刚从大专院校毕业，年龄较小，实践经验和个人财力有限。这使得中国执业注册会计师队伍的年龄结构出现了两极分化的情况，一方面老的注册会计师年事过高，无法继续扮演领导角色；另一方面，年轻的注册会计师又资历太浅，恐难担当重任。因此，可以预料，中国注册会计师队伍的新老交替问题，将会在一定程度上影响注册会计师的发展进程。 (3)问题之二：人员素质有待提高，知识结构急需更新 近年来，随着改革开放的持续深入，大量新型、复杂的经济业务不断涌现，从而对注册会计师人员素质、知识结构提出了较高要求。然而注册会计师考试的内容很难跟上新的发展，加之传统考核制的后遗症，以及注册会计师后续教育跟不上，使得现有注册会计师人员素质及其知识结构很难适应现实需要。据报道，一些小型会计师事务所的注册会计师甚至对于新颁布的具体会计准则(如现金流量表、债务重组准则等)都难以完全理解、充分吸收。毫无疑问，在这种情况下，注册会计师要作出准确的职业判断便显得十分困难，容易导致审计失败。近年来出现的许多注册会计师败诉、受惩戒事件，与此均不无关系。 2.改进的措施与存在的困难 中国注册会计师的专业水平和胜任能力问题不仅引起了社会的广泛关注，而且也受到了有关管理部门的高度重视。在充分认识到了传统的注册会计师考核制的内在缺陷之后，中国注册会计师协会在1991年开始了第一次注册会计师全国统一考试，随后自1993年起，每年举办一次，而且在1995年又决定，将来所有的注册会计师都必须通过全国统一考试方能执业。根据中国注册会计师协会的战略规划，到本世纪末，其个人会员将达到15万人，会计师事务所从业人员将达到20万人，到2010年，其个人会员和会计师事务所从业人员将分别达到20万和30万人。并且，随着注册会计师队伍的日益壮**地位提升，注册会计师协会已开始着手加强其内部的自律管理，以提高审计质量，增强注册会计师的胜任能力。目前许多惩戒措施已经出台，并已经生效，如暂停执业，吊销注册会计师资格等。同时，为了培养更多合格的注册会计师，财政部还专门成立了注册会计师教材编审委员会，设计注册会计师专门化教育项目和核心课程，并组织人员编写教材。这些核心课程包括：中级财务会计、高级财务会计、财务管理、成本和管理会计、审计、管理咨询、税法、经济法、会计电算化和审计。目前大约有30所大学已经开始实施这一教育计划，同时亦鼓励其他院校加入到这一队伍当中。注册会计师专门化教育项目的启动和实施为中国注册会计师事业的长足发展储备了大量的后续人才。最近，国务院又决定在北京、上海和广东分别建设三个国家会计学院，希望借此培训执业的注册会计师，使他们的知识结构和文化素质能够跟上时代发展的需要。然而，我们也应该看到，中国注册会计师专业胜任能力的提高将是一个长期的过程，绝非一朝一夕之事。目前国内许多会计师事务所(尤其是规模较小的事务所)很少进行内部的职业培训，或进行人员知识结构方面的调整，短期化行为严重，危机意识不强。此外，注册会计师考试的内容能否及时更新，能否真正选拔会计人才，注册会计师专门化教育项目和国家会计学院的建设能否达到预期的目标，各高等院校会计人才的培养能否跟上时代步伐，都需假以时日，方能分晓。而这些问题的存在，势必影响中国注册会计师整体素质提高的步伐。 四、关于注册会计师的职业道德问题 1．会计职业界的道德失范 多年来，中国人一直生活在计划经济体制下，平均主义主导着人们的生活，工作中寻求个人利益被视为可耻的个人主义而加以批评，人们实际上不存在贫富差异，商业道德也并未成为一个严重的问题。然而，改革开放以来，在市场经济效率机制的推动下，个人利益得到承认，勤劳致富受到鼓励，经济社会便迫切需要一种与之相适应的道德规范。但是，全社会道德风尚的形成要有一个过程，商业界的行业组织自觉地确立行风行规并得到从业人员的认识和遵循也要有一个过程，在这个过渡时期，有可能出现一个“失范”的阶段。注册会计师职业正在经历这样一个过程。审计人员对道德和非道德行为的界限认识不清，执业过程中在利益机制的驱动下出现了严重的道德偏差。此外，竞争加剧和市场无序也容易使注册会计师忽视职业道德。针对这种情况，中国注册会计师协会作了大量的努力，以期提高整个执业界的道德水准，事实证明，这是一个十分艰难的过程。财政部在1998年组织了一次清理整顿注册会计师行业的检查，揭示出的大量案例显示出了会计职业界道德失范的严重性：截至1998年9月底、全国已撤消会计师事务所344家，对1，509家问题较多的事务所分别给予暂停执业和罚款、没收违法所得、限期整改以及警告等处理，撤销非法设立的分支机构1，441家；同时，吊销了352名执业质量、执业道德较差的注册会计师资格，并对2，396名注册会计师分别作出了警告、暂停执业、吊销执业许可证等处理。在检查出来的大量案例中，许多问题都与违反职业道德有关，其中最为突出的是注册会计师出具虚假报告，举其要者如下：表1 注册会计师被惩罚的案例会计师事务所 惩罚缘由海南椰城 在验资报告中虚假增资3亿元的注册资本。河南信义 在出具增加注册资本9亿元的验资报告中，证据严重不足。陕西西华北地区 在出具的资产评估报告中，评估虚增资产1、09亿元。四川蜀都 为一家上市公司进行虚假财务包装，伪饰经营业绩。 2．因应对策 显然，会计职业界的道德失范是会计职业界主观见之于客观的结果，因此要从根本上解决会计职业界的职业道德问题，必须仰仗注册会计师自身认识和道德水准的提高，以及行业自律。毫无疑问，这也将是一个长期的过程，就目前而言，着手以下几个方面的工作将是颇有益处的： (1)构筑会计职业道德规范体系 中国注册会计师协会作为全国注册会计师的行业管理部门，在维护注册会计师的职业声誉、提高其职业道德水平方面无疑有着十分重要的责任。为此，中国注册会计师协会在近期颁布了三个重要的准则，它们是《注册会计师职业道德基本准则＞、《注册会计师继续教育基本准则》和《质量控制基本准则＞，这三个准则目前均已生效。“没有规矩，岂成方圆”，这三个准则的制定，为注册会计师的职业道德和执业质量提供了基本的规范要求，无疑是一个长足的进步，当然，现在所需要的主要是注册会计师从业人员思想上的认同与身体力行。关于中国注册会计师职业发展若干问题的探讨。 (2)加强会计职业道德教育 目前在中国培养会计人员的高等教育中，还未单独开设“职业道德”课程，其他课程中涉及职业道德的内容也是一笔带过，很少有案例研究和相关讨论。在注册会计师资格考试、会计及审计人员的后续教育中也难见职业道德方面的内容，这是形成我国会计界职业道德放纵的一个重要原因，因此，在我国的高等学校教育或有关后续教育中设置职业道德教育课程已是当务之急，它将对提高我国注册会计师的职业道德水准起到积极而有效的作用。

、西注册计师审计起源与发展 注册计师审计起源于企业所权经营权离市场经济发展定阶段产物注册计师审计发展历程看注册计师审计早起源于意利合伙企业英股份公司现形伴随着美资本市场发展逐步完善起 （）注册计师审计起源 注册计师审计起源于16世纪意利海沿岸商业城市已经比较繁荣威尼斯海沿岸家航海贸易发达区东西贸易枢纽商业经营规模断扩由于单业主难向企业投入巨额资金适应筹集资金需要合伙制企业便应运合伙经营式仅提计主体概念促进复式簿记意利产发展催注册计师审计初需求尽管合伙制企业合伙都资者合伙参与企业经营管理合伙则参与所权与经营权始离些参与经营管理合伙责任向参与经营管理合伙证明合伙契约认真履行利润计算与配确保障全体合伙权益种情况客观需要独立熟悉计专业第三合伙企业经济进行鉴证始聘请计专家担任查账公证工作16世纪意利商业城市现批具良计知识、专门事查账公证工作专业员事工作说注册计师审计起源随着计专业员数增于1581威尼斯创立威尼斯计协其米兰等城市职业计师立类似组织 （二）注册计师审计形 注册计师审计虽起源于意利注册计师职业发展影响英注册计师职业形发展程发挥重要作用 18世纪英资本主义经济迅速发展产社化程度提髙企业所权与经营权进步离企业主希望外部计师检查企业管理员否存贪污、盗窃其舞弊行于英现第批查账职业独立计师受企业主委托企业计账目进行逐笔检查重点查错防弊检查结向企业主报告否聘请独立计师进行查账由企业主自行决定所独立审计尚任意审计 股份限公司兴起使公司所权与经营权进步离绝数股东再直接参与经营管理于自身利益非关公司经营证券市场潜投资同十关公司经营情况便进行投资决策同由于金融资本产业资本逐步渗透增加债权风险债权非重视公司产经营情况便决定否继续贷款或者否索偿债务决定公司财务状况经营能通公司捉供财务报表反映客观产独立计师公词财务报奉进行审计保证财务报表真实靠需求值提注册计师审计产催产剂1721英南海公司事件（the South-Sea 中国pany event）南海公司虚假计信息诱骗投资者其股票价格抉摇直景南海公罚终未能逃脱破产倒闭厄运使股东或投资者债权损失惨重英议聘请计师査尔斯·斯耐尔（Charles Snell）南海公司进行审计斯耐尔计师名义具查账报告书宣告独立计师——注册计师诞 监督公司管理层经营管理、保护投资者、债权利益避免南海公司事件重演英政府于1844颁布《公同》规定股份公司必须设监察负责审查公司账目1845《公司》进行修订规定股份公司账目必须经董事外员审计于独立计师业务迅速发展、独立计师数越越英政府批精通计收务、熟悉查账知识独立计师进行资格确认1853苏格兰丁堡创立第注册计师专业团体——丁堡计师协该协立标志着注册计师职业诞1862英《公司》确定注册计师定破产清算奠定注册计师审计律位； 184420世纪初注册师审计形期期内由于英律规定股份公司银行必须聘请注册计师审计使英注册计师审计迅速发展并欧洲、美及本等产重要影响期英注册计师审计主要特点:注册计师审计律位律确认；审计目查错防弊保护企业资产安全完整；审计计账目进行详细审计；审计报告报告使用主要企业股东等 二、注册计师审计起源与发展 （）注册计师审计起源 注册计师审计历史比西家要短旧注册计师审计始于辛亥革命批计者鉴于外注册计师包揽我注册计师业务现实维护民族利益与尊严积极倡导创建注册计师职业19189月北洋政府农商部颁布我第部注册计师规——《计师暂行章程》并于同批准著名计家谢霖先第位注册计师谢霖先创办第家计师事务所则计师事务所获准立逐步批准批注册计师建立批计师事务所包括潘序伦先创办潘序伦计师事务所（改称立信计师事务所）等1930民政府颁布《计师条例》确立计师律位海、津、广州等相继立家计师事务所1925海立全计师公1933立全计师协至1947全已拥注册计师2619并建立批计师事务所半封建、半殖民旧注册计师职业未能发展注册计师审计未能充发挥应作用计师事务所主要集海、津、广州等沿海城市注册计师业务主要企业设计计制度、中国申报纳税、培训计才提供其计咨询服务 新立初期注册计师审计经济恢复工作发挥积极作用由于资本家囤积居奇、投机倒、偷税漏税造极险恶财政状况负责财经工作陈云同志胆雇用注册计师依工商企业查账平抑物价、保证家税收、争取家财政经济状况转做突贡献由于我推行苏联高度集计划经济模式注册计师便悄退经济舞台 （二）注册计师审计发展 1978党十届三全我实行改革放针工作重点转移社主义现代化建设商品经济迅速发展注册计师制度恢复重建创造客观条件随着外商华投资益增198012月14财政部颁布《华民共外合资经营企业所税实施细则》规定外资企业财务报表要由注册计师进行审计恢复我注册计师制度提供律依据198012月23财政部发布《关于立计顾问处暂行规定》标志着我注册计师职业始复苏19811月1海计师事务所宣告立新第家由财政部批准独立承办注册计师业务计师事务所我注册计师制度恢复注册计师服务象主要三资企业期涉外经济规注册计师业务做明确规定19849月25财政部印发《关于立计咨询机构问题通知》明确注册计师应办理业务19851月实施《华民共计》规定：经务院财政部门枇准组计师事务所按照家关规定承办查账业务19867月3务院颁布《华民共注册计师条例》同10月1起实施随着计师事务所数量增加、业务范围拓宽何注册计师计师事务所实施必要管理效组织展职业道德专业技能教育加强行业管理保证注册计师独立、客观、公执业行业恢复重建面临重问题198811月15财政部借鉴际惯例立注册计师协随各相继组建省级注册计师协199310月31第八届全委第四议审议通《华民共注册计师》（简称《注册计师》）自19941月1起实施 家律、规规范我注册计师行业快速发展断拓展服务领域注册计师行业初主要三资企业提供查账、资本验证等服务发展所企业提供财务报表审计业务执业范闱进步扩展延伸二断加强才培养自1991设立注册计师全统考试迄今已经功举办20考试已近15.8万获全科合格证书同行业建立继续教育制度制定发布行业才培养三十条明确提加强行业才培养指导思想总体思路力推行行业才培养战略三断深化执业标准建设根据际审计准则发展趋势审计环境巨变化力推行审计准则际趋同战略2006初实现与际审计准则趋同建立起套既适应社主义市场经济建设要求与际准则相接轨审计准则体系201011月38项审计准则进行修订保持与际准则持续全面际趋同四断完善监管制度建设2004创立事务所执业质量检查制度往专案、专项检查主要式向五周期制度性、全面性检查转变并展全同性事务所执业质量检查工作五断推事务所健康发展介行业率先展事务所脱钩改制工作推条件事务所做做强推事务所做精做专做优事务所整体竞争力增强六断密切同际合作先加入亚太计师联合（CAPA）际计师联合（IFAC）并担任其理事；向际审计与鉴证准则理事（IAASB）等关际组织选派代表与30同家区50计师职业组织建立交往合作关系际影响力际位益提高