新会计准则企业合并

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2006年2月15日，财政部发布了包括1项基本准则和38项具体准则在内的“新的企业会计准则体系”。新准则的发布标志着中国与国际财务报告准则趋同的企业会计准则体系正式建立，对于完善中国社会主义市场经济体制、提高对外开放水平和加速融入全球经济都具有积极的意义。新准则较原来的准则发生了较大变化，这些变化对企业会计实务特别是对企业内部会计控制制度产生了较大的影响。 新会计准则的主要变化分析1.重新引入公允价值计量属性。新准则引入并强调了“公允价值”计量属性。公允价值的应用是新准则体系中的一大亮点。为了防止公允价值被滥用而出现利润操纵，新准则规定了公允价值的使用前提，也就是公允价值应当能够“可靠计量”。考虑到中国市场发展的现状，公允价值的运用有所限制，应主要在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面采用。2.发出存货计价方法的变化。新存货准则第14条针对发出存货计价方法做了规定，取消了“后进先出法”，相应缩小了企业选择存货发出计价方法的范围。新准则取消了对商品流通企业存货采购成本的说明条款，明确规定商品流通企业存货的采购成本和其他行业企业一致，均包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。3.允计部分开发费用资本化。新《无形资产》准则将企业内部研究开发项目的支出区分为研究阶段支出与开发阶段支出。新准则将企业的研究与开发支出区别对待，允许将开发支出有条件的资本化。无形资产摊销的改变。新准则提出了确认预计净残值的标准，提出了按照反映与该无形资产有关的经济利益的预期实现方式摊销其价值的方法，指出无法可靠确定预期实现方式的，应当采用直线法摊销，改变了原准则一律“分期平均摊销”的做法，提出了应当自无形资产可供使用时起，至不再作为无形资产确认时止的有限使用寿命内摊销，不再强调按照法律规定年限摊销。4.资产减值准备规定的变化。为了确定资产减值损失，新准则明确规定，资产可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定，同时，对资产的公允价值减去处置费用后的净额以及资产预计未来现金流量的现值的计量提供了较为详细的应用指南。对于资产减值损失，新准则规定：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回”，这条规定将对上市公司经营业绩产生重大影响，尤其是对暂停上市的公司及ST公司。针对固定资产、无形资产等长期资产应按单项资产进行减值测试，新准则规定如果某项资产产生的主要现金流入难以独立于其他资产或资产组的，则不应按照该单项资产为基础确定其可收回金额，而应当按照该资产所属的资产组为基础确定可收回金额，然后据以确定资产的减值损失。从总体上看，还扩大了资产减值准备的计提范围。在新资产减值准则中，除了这八项资产外，还增加了投资性房地产、消耗性生物资产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保余值、金融资产、未探明石油天然气矿区权益7项。5.债务重组收益会计处理的变化。新准则规定，“以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益；以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益，转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。6.借款费用资本化范围的扩大。新准则规定，借款费用如果可直接归属于符合资本化条件的资产的构建或者生产的，应当予以资本化，计入相关资产成本，需要经过相当长时间的构建或者生产活动才能达到预定可使用或者可销售状态的资产可以作为符合资本化条件的资产。并且，如果相关资产的构建或生产占用了专门借款以外的一般借款的，被占用的一般借款的利息费用也允许资本化。另外新准则扩大了借款费用资本化的资产范围和借款范围，将借款费用资本化的范围扩大到某些存货项目中，允许为生产大型机器设备、船舶等生产周期较长的资产所借入的款项所发生的利息资本化，计入存货价值，而不再直接计入损益。同时，允许资本化的借款费用，不再限定于专门借款，一般借款如被用于购建或者生产符合资本化条件的资产，也应当资本化。7.所得税会计核算方法的改变。新准则彻底改变了原先的所得税会计处理方法。新准则明确要求企业一律采用资产负债表债务法核算所得税，扩大了可转回差异的核算范围。资产负债表债务法可核算所有的暂时性差异，包括时间性差异和非时间性差异以外的能转回的差异。在这种方法下，直接得出的递延所得税资产、递延所得税负债余额，能直接反映其对未来的影响。新准则提出了资产和负债的计税基础的概念，将暂时性差异界定为资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额，按照其对未来期间应税金额的影响，分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，并首次将符合条件的可抵扣亏损和税款抵减确认为递延所得税资产。8.合并会计处理方法的变化。（1）合并财务报表基本理论和合并范围的变化。新的合并财务报表准则所依据的基本合并理论已发生变化，从侧重母公司理论转为侧重实体理论。合并报表范围的确定更关注实质性控制，母公司对所有能控制的子公司均需纳入合并范围，而不一定考虑股权比例，所有者权益为负数的子公司，只要是持续经营的，也应纳入合并范围。（2）企业合并会计处理方法的变革。新准则将企业合并方式分为两种：同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并。在购买法与权益结合法的选择上，新准则和现行的国际财务报告准则有较大的差异：国际准则仅允许使用购买法，限制或禁止使用权益结合法，因为使用该方法容易让企业钻空子，成为企业操纵利润的手段；但新准则允许使用权益结合法，这是从中国资本市场的实际出发，谨慎地使用公允价值的体现。9.金融工具准则的变化。（1）金融工具计量标准发生变化。新准则规定，衍生金融工具一律以公允价值计量，并将相关公允价值变动计入当期损益或所有者权益，而金融资产或金融负债则按实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用。公允价值与实际利率摊余法能够更好地反映市场因素、时间价值，从而更准确地计量各类金融资产和负债。公允价值的全面引入要求银行对客观经济和市场环境具有较强的预见力，改变了贷款按五级分类计提减值准备的传统做法，使商业银行贷款减值准备的计提更精细、更客观。（2）资产减值准备计提的变化。新规则规定，债务工具减值损失转回可计入当期损益，而可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回，与该权益工具挂钩并需通过交付该权益工具结算的衍生金融资产发生的减值损失，不得转回。一些金融企业的年报中常常会出现大额资产减值准备转回，对当期利润造成重大影响。

一、我国企业合并会计处理的现状（一）企业合并的概念及处理方法不明确我国《公司法》和《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》中说明了企业合并的几种方式，但并没有对企业合并的概念给出明确的定义。于2007年1月1日在上市公司实施的《企业会计准则——企业合并》，虽然给出了企业合并的概念，但那只是会计上的概念，是针对“报告主体”而言的，并非法律意义上的概念。另一方面，企业合并会计处理方法没有明确的定义。无论从我国现阶段的规范化文件（包括于2007年1月1日在上市公司实施的《企业会计准则——企业合并》和《企业会计准则——长期股权投资》），还是从合并会计处理实务中，均未对“购买法”和“权益结合法”这两种企业合并会计处理方法做出明确定义，只是对操作方法作了规定。（二）缺乏对有关企业合并会计处理方法的普遍规范目前，我国只对吸收合并方式的两种情况即被兼并方保留法人资格和丧失法人资格作了会计处理规定，但没有有关企业合并会计处理方法方面的统一的规范性文件，诸如能普遍实施的《企业会计准则——企业合并》。与此不同的法规之间的规定也不统一。在《企业兼并有关会计处理问题暂行规定》中规定采用的“购买法”，与在《合并会计报表暂行规定》和《企业会计准则——投资》中规定的采用“购买法”的处理办法不一样。（三）我国现行法规规定以及实务操作同国际准则的差距我国现行法规规定的会计处理方法比较接近于购买法，而实际操作中却大多数采用权益结合法。国际准则只规定了购买法，取消了权益结合法，而且，同样的购买法与国际惯例也不一致。二、新准则下企业合并准则主要特点分析新准则第20号《企业合并》准则规定同一控制下的企业合并，合并方取得的资产和负债，应当按照合并日在被合并方的账面价值计量；合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，应当调整资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益；被合并方采用的会计政策与合并方不一致的，合并方在合并日应当按照本企业会计政策对被合并方的财务报表相关项目进行调整，在此基础上按照本准则规定确认；合并中发生的各项直接费用，应当于发生时计入当期损益；为企业合并发行的债券或承担其他债务支付的手续费、佣金等，计入初始计量金额或抵减溢价收入、留存收益。（一）将同一控制下的企业合并纳入准则体系从国际上适用的企业合并会计准则来看，无论是国际准则还是美国的准则，均将同一控制下的企业合并排除在外，而我国合并准则对国际财务报告准则中尚未规范的同一控制下的企业合并作了规范。目前，我国国有企业及国有控股企业在中国经济中仍然占有较大比重，在企业股权结构中，国有股绝对控股现象比较普遍，我国实务中出现的企业合并大多属于企业集团内或中央、地方国资委所控制的企业之间的合并，因此将同一控制下的企业合并纳入准则的适用范围。新准则对同一控制下企业合并采用的会计处理方法是权益法。首先是基于对从同一控制下企业合并的经济实质的考虑。由于这种合并发生在同一所有者控制的企业之间，并购本身没有市场竞争的环境作为支撑，其合并行为更多地代表了所有者的意愿，合并对价或发行股票的价值不一定是双方完全出于自愿的结果。因此，不能将其看作真正的公允价值，以资产、负债账面价值计量更为可靠。其次，从股权互换的现状看，中国的企业合并大部分是同一控制下的上市公司之间的换股合并，目前我国上市公司股权分置改革尚未完成，上市公司的大部分股权还没有明确的市价，即使部分股权已上市流通，其价格往往受市场投机因素的作用而不能反映其真正价值。因此，在股权的公允价值确认存在困难的情况下，采用权益结合法更易于操作。（二）非同一控制下企业合并采用购买法随着我国市场经济的发展，不受同一方控制的企业之间出于战略考虑而进行的并购将越来越普遍，这种交易是在开放的市场环境下进行的，交易价格是双方讨价还价的结果，因此应采用购买法核算，将取得的资产、负债统一在公允价值这一计量属性下，以提高会计信息的清晰度与可比性。新合并准则对购买法的这一规范体现了我国对公允价值这一计量属性的接受，顺应了国际上对于交易必须以公允价值作为计量基础的核算原则，在购买法成为国际合并会计方法发展趋势的背景下，合并准则的这一规定无疑缩小了我国企业会计准则与国际财务报告准则之间的差异。非同一控制下企业合并采用购买法，是我国企业合并会计准则逐步向国际会计准则接轨的关键性步骤。三、规范我国企业合并会计处理的新举措首先，必须尽快普遍实施《企业会计准则——企业合并》等有关企业合并会计处理的规范性文件，修改和完善与企业合并有关的现行法规和规章，形成统一、完善、配套实施的企业合并规范性文件体系。其次，在建立和完善企业合并规范性文件时，特别是在制定企业合并会计准则及其实施指南时，应该对包括企业合并、购买法和权益结合法等做出严格的定义，对不同合并方式下的具体会计处理方法的运用做出具体的规定，如各种会计处理方法的适用条件、资产入账价值标准、合并日及合并日后合并报表的编制、商誉的确定与摊销等等。最后，在建立和完善企业合并规范性文件时，既要参考国际会计准则，保持一定的协调统一性，又要考虑我国目前市场环境与会计环境的具体情况；既要考虑与现有法律、法规、规章制度接轨，又要考虑解决企业合并中的具体问题。鉴于此，笔者认为，我国企业合并会计处理方法应该统一采用购买法，这是因为：采用单一的方法有利于提高会计信息质量；统一采用购买法，与国际会计处理方法协调一致；统一采用购买法，采用购买法符合会计理论的要求；统一采用购买法，采用购买法可以防止企业合并方式人为操纵利润。但是，统一采用购买法面临着被并企业资产公允价值的合理确定。由于我国目前尚不具备使用公允价值的条件，包括证券市场、评估市场等方面的不成熟。因此，目前我国采用的购买法还不能完全同国际惯例那样按公允价值入账，必须对购买法予以相应修正，即以账面价值代替公允价值作为被并企业资产的入账价值，这样既解决了方法的多样性引起的会计信息的混乱，又符合我国国情，便于操作，同时又与国际接轨。当然，采用账面价值代替公允价值的这种修正后的购买法，与国际惯例不完全一致，这就要求我国出台相应的衔接政策。就目前而言，必须将我国实施的账面价值替换成按国际惯例实施的公允价值以及如何进行财务报表的调整做出明确的规定，这样，远比采用权益结合法调整成购买法下的会计信息的披露成本要低得多。就长远而言，我国应致力于完善购买法的工作，特别是规范和完善评估市场。随着我国证券市场、资产评估市场及其他条件的不断成熟，届时，再由修正后的购买法转变成与国际惯例相一致的完整意义上的购买法，这样比先采用权益结合法，然后等条件成熟了再采用购买法的各项成本要低得多。企业合并过程中，会计处理方法的选择是一个重要环节，它直接影响到合并后企业财务状况和经营成果，进而影响到双方利益的实现。企业合并的基本会计处理方法在准则中规定主要有权益结合法和购买法，它们分别针对不同的企业合并的有关内容。（一）购买法特点购买法具有以下的特点：1、实施合并的企业，应该按其成本进行核算，该成本为所支付的现金或现金等价物的金额，或者等于交易发生日，购买方为了取得对被合并企业净资产的控制权而支付的其他购买价款的公允价值与任何可直接归属于该项购买的费用之和；2、如果被合并企业丧失法人地位，购买企业收到的被合并企业的资产和负债应按公允价值入账；3、如果被合并企业丧失了法人地位，购买企业的合并成本与取得净资产公允价值之间的差额确认为商誉；4、从购买日起，被合并企业的经营成果应该合并到购买企业的损益表中；5、被合并企业的留存收益不能转到购买企业中。（二）权益结合法的特点结权益结合法的特点主要有：1、不论合并发生在会计年度的哪个时点，参与合并各企业整个会计年度的损益都要全部包括在合并后的企业之中；2、参与合并各企业整个年度的留存利润均应并入合并后的企业当中；3、各企业所发生的与股权联合有关的支出应在发生的当期确认为费用；4、参与合并的各企业，其会计报表通常不用作变动，依然按照账面价值反映资产和负债，也即是不用将其反映为公允价值，也不确认为商誉；5、已登记入账的发行股本的金额与支付的现金或以其他资产形式支付的额外价款之和，同账面登记的购买股本的金额之间的差额，应调整所有者权益；6、若参与合并各企业的会计处理方法不一致，则应予以调，整，以保持合并后会计方法的一致性。（三）权益结合法与购买法的比较对于两种方法的比较，我们应从上述对不同方法的特点分析中寻求答案。1、对于购买法来说，如果被合并企业丧失法人地位，购买企业收到的被合并企业的资产和负债应按公允价值入账，而且购买企业的合并成本与取得净资产公允价值之间的差额确认为商誉或营业外收入；相比较而言权益结合法是按照账面价值反映资产和负债，也即是不用将其反映为公允价值，也不确认为商誉；这样在通常情况下，购买法下的资产价值高于权益结合法。在新准则中规定购买法下形成的商誉不在有限的年限内摊销，而至少应当在每年年度终了进行减值测试，此规定缩小了购买法和权益结合法对收益影响的差异，但是商誉的减值测试具有一定的技术难度，可能会造成一定会计操作空间。2、两种方法合并当年所并入的被购买企业会计收益的起始点是不同的，权益结合法假设合并后企业的状态是一直存在的，所以不论合并发生在会计年度的哪个时点，参与合并各企业整个会计年度的损益都要全部包括在合并后的企业之中且参与合并各企业整个年度的留存利润均应并入合并后的企业当中；而购买法是以购买日为起点的，不包括合并日前被合并企业的收益。三、购买法和权益结合法对会计信息披露的影响会计处理方法的不同会影响企业报表的许多内容，不仅仅只体现在资产负责表，利润表，所有者权益变动表上，时至今日随着企业所有者，债权人越来越看重一些表外因素，会计信息的文字披露以及一些相关指标的反映，所以作为一名将来的会计人员我们应着重关注两种方法会计信息披露的影响。1、对企业合并以前年度的会计报表的处理方法不同在购买法下对于合并企业合并以前年度的会计报表不需要进行调整；在权益结合法下，对于合并企业合并以前年度的会计报表要按照合并后的会计政策进行追溯调整。2、对合并当年经营成果的影响不同购买法和权益结合法对被合并企业本期损益的处理方法不同。在权益结合法下，被合并企业全年的损益都并入企业的年度利润表，因此，只要企业合并发生在会计年度期中，被合并企业在合并日又有利润，则权益结合法下编制的合并企业利润表利润一定大于购买法下编制的合并企业利润表利润。在权益结合法下，所有与合并相关的成本都计入合并企业当年的费用。而在购买法下，与合并相关的直接费用增加购买成本，只有与合并相关的间接费用才计入合并企业当期的费用。所以单从合并费用的角度看，权益结合法对合并费用的处理会对本期收益产生更大的负面影响。但是一般情况下与合并企业本期的收益相比较，合并费用往往较少，权益结合法对合并费用的处理对本期收益的负面影响，可能不能抵消其对本期收益的正面影响。权益结合法下的本期收益仍然大于购买法下的本期收益。另外，由于通货膨胀的影响，被合并企业可辨认资产的评估价值往往大于其账面价值。所以，在股权联合企业合并后，合并企业仅仅需要将被合并企业的资产按市价出售便可获取资产增值的收益，直接增加本期的收益。由此可见，权益结合法可产生利润操作空间。3、对合并以后年度经营成果的影响不同在购买法下按照公允价值记录被合并企业的可辨认资产。由于通货膨胀的影响，资产的公允价值一般都高于其账面价值，尤其是实物资产如存货、固定资产等表现得更明显。随着企业的经营，在企业合并后的若干年内这些资产的增值部分都要转化为成本费用。这将导致合并后年度购买法下的固定成本费用高于权益结合法下的固定成本费用。另一方面，在购买法下购买成本超过被购企业净资产公允价值的部分确认为商誉，根据国际会计准则的规定将其在一定的年限内摊销。商誉的摊销又会相应地增加成本费用，因此在合并的以后年度，购买法下的成本费用，仍高于权益结合法下的成本费用。相应地，购买法下的年度利润小于权益结合法下的年度利润。4、对合并后企业股权结构的影响不同在购买法下，无论采用现金、债券或是股票作为合并的支付手段，其结果都是对被合并企业股东权益的剥夺或削弱。在合并后的公司企业中，原合并企业股东的权益得到维护甚至有所增强，即使是在用股票支付的情况下也是如此。因为原合并企业的股东在不追加投资的情况下所控制的资产数额增加了。换句话说，在购买法的情况下，合并前后企业的股权结构没有发生重大的变动。而在权益结合法下，合并双方通过交换普通股股票的方式实施合并，双方股东对合并的企业实施共同控制，被合并企业的股东即使不享有与原合并企业股东对等的控制权利，对合并后的企业也有重大的影响力。因此，有权益结合法下，合并后企业的股权结构发生了重大变动。5、对现金流量影响不同在权益结合法下，因为采用换股的方式并没有现金支付，因此换股合并不反映在现金流量表中，合并后的现金流量是参与合并各方现金流量的汇总。同时还需要对合并以前年度的现金流量表进行追溯调整。在购买法下发生了现金的收付行为，与合并有关的现金流量反映在现金流量表中。合并企业所获得的净资产公允市价作为投资活动产生的现金流量，合并中对收购价款的支付（除现金支付）作为筹资活动产生的现金流量。同样，在购买法下也可能会扭曲合并当年及以后年度的现金流量趋势。在合并当年的现金流量表中只包括被合并企业合并后产生的现金流量，而合并以后年度的现金流量中则包括被合并企业全年产生的现金流量。这样在将合并当年的现金流量与合并以后年度现金流量相比较时，会产生合并前后现金流量迅速增加的错误印象。6、两种合并会计方法的信息质量比较从上面的分析可以看出，两种会计处理方法之间存在明显的区别，由此也影响到会计的信息质量。从会计信息的相关性来看，购买法提供了关于合并企业资产和负债公允价值的信息，便于投资者预测合并后企业未来的现金流量，从其提供的信息有极大的相关性；从会计信息的可靠性来看，由于权益结合法按历史成本反映合并后企业的资产和负债，因而，其信息的可靠性较高；从会计信息的可比性来看，采用购买法使各企业之间的会计信息具有横向可比性，但由于合并时采用的是新的公允价值的计价基础，而合并前的会计信息是以历史成本为计价基础的，因而合并前后的会计信息缺乏可比性，而采用权益结合法，合并前后的会计信息都是以历史成本为计价基础的，因而不存在合并前后的会计信息缺乏可比性的问题，但在跨国合并时，由于有些国家限制甚至禁止采用权益结合法，因而可能使得不同国家企业之间的会计信息缺乏可比性。四、结论结合对于两种不同方法特点及以上的分析，我们得出以下结论：1、我国现行企业会计准则对会计方法的选择具有其合理性。准则中规定的对于同一控制下的企业合并要求运用权益结合法而非同一控制下的企业合并则要求运用购买法考虑，该法适应我国该时期经济的特殊需求，对增强我国企业抗风险能力具有现实意义。2、从短期来看，两种方法并存具有必然性，但应视为逐渐转型和磨合期，是向国际接轨的转型期，从长远来讲，为了提高企业之间的可比性，购买法将成为处理我国企业合并的唯一方法。