注册会计师许明新

一、提高注册会计师执业水平，加强注册会计师职业道德 1、提高注册会计师执业水平。自从1991年我国恢复了注册会计师考试制度以来，注册会计师的数量得到了极大的提高。一方面为注册会计师后备力量注入了活力；另一方面人员数量的迅速增多会相对地降低注册会计师的执业水平。随着我国经济的发展，许多新兴业务的产生，需要注册会计师在实际工作中运用理论，不断提升其执业胜任能力，只有这样才能通过不断完善自己来适应市场经济对注册会计师的要求。在这种情况下，“活到老、学到老、用到老”的终身注册会计师职业教育呼之而出。只有反复不断的教育，才能让注册会计师不断进步。 2、加强注册会计师职业道德准则建设。注册会计师职业道德是对其执业过程中内在道德素质和修养的要求，良好的注册会计师职业道德是注册会计师取信于民的最有力保证，它能增加其独立审计的独立性。早在1996年中国注册会计师协会就发布了《中国注册会计师职业道德基本准则》。朱镕基在为国家会计学院题词时写道：“诚信为本、操守为重、遵循准则、不作假账”。可见注册会计师职业道德的重要性。因此，应大力加强注册会计师职业道德的建设。一旦能形成这种良好的注册会计师职业道德氛围，将会使某些违法会计师事务所成为“过街老鼠”。但是，构建良好的注册会计师职业道德氛围是需要整个注册会计师行业、全体注册会计师共同努力的，它不是一朝一夕能形成的。这就要求注册会计师必须要遵守职业道德的各项行为准则，以朱镕基的十六个大字为座右铭，时时将自己的行为与注册会计师职业道德标准相比较，形成一种自觉崇尚法律、遵循法规、维护法制的良好执业习惯。此外，对那些造假的会计师事务所，相关部门应坚决做到“违法必究，执法必严”，以此来强化注册会计师职业道德。 3、加强对在职人员的职业后续教育。注册会计师的职业后续教育，是指注册会计师为保持和提高其专业胜任能力，掌握和运用相关新知识、新技能、新法规所进行的学习和研究。1997年7月1日，经中国财政部批准，《中国注册会计师职业后续教育基本准则》开始实行。其目标是：“注册会计师应当不断接受职业后续教育，以提高专业胜任能力和职业水平。职业后续教育应贯穿于注册会计师的整个执业生涯。”因此，必须抓紧对会计师事务所主任会计师、合伙人、发起人等注册会计师及其他执业人员的在职教育，增加职业道德教育课程，坚持扩充并不断更新有关职业道德教育的教材及师资力量。 二、提高注册会计师准入门槛 1991年我国恢复了注册会计师考试制度，1993年底就已超过1万人，到2003年注册会计师数量已突破12万，会计师事务所超过4，600家。截至2014年底，我国会计师事务所总数达到8，295家，目前参加中国注册会计师协会的个人会员超过20万人，其中注册会计师99，045人，非执业会员103，566人。可见，注册会计师队伍发展非常快，一方面是由于我国急需注册会计师人才；另一方面也与我国的注册会计师门槛较低有关。根据《注册会计师法》和《注册会计师全国统一考试办法》的规定，只要具备高等专科以上学历或会计相关专业（指审计、统计、经济）中级以上专业技术职称就可以参加注册会计师考试。而在美国，不同的州对考生的报名条件不同，大部分的州要求学士学位，150学期学分（等同于5年大学学习）。相比之下，我国的注册会计师考试门槛较低，即便通过了考试也存在后劲不足的可能，不利于行业整体素质的提高。 三、完善注册会计师审计相关法律 自从我国恢复注册会计师考试制度以来，注册会计师行业的管理体制始终得到了有关方面的高度重视，经过几十年的努力，目前已初步形成了一套包含法律、部门规章、行业自律规范等内容的多层次、全方位的行业管理体制，为保障注册会计师事业的健康发展发挥了重要作用。我国的《注册会计师法》应当根据当前形势做出适当修改，使之更加符合国际社会竞争的要求。同时，应加大处罚力度，建立健全集体诉讼制度，使得全民索赔成为可能，从而增加会计师事务所和注册会计师的违法违规成本。 四、会计师事务所应适当开拓非审计服务市场 现在国际上一些著名的会计师事务所的主要收入并非是来自审计业务，相反是来自于提供其他非审计服务。而能否提供这些相关服务在很大程度上取决于会计师事务所的规模和能力。越是规模大的会计师事务所，来自于审计业务的收入就越少，受到客户的压力就越小，从而能够更好地保持独立性。尽管仍有很多人认为注册会计师提供非审计服务会影响审计独立性，但更多的权成性研究结果却显示，提供非审计服务并不损害审计的独立性，迄今也没有实证证据表明，曾有审计失败或投资者对审计质量的不信任与注册会计师提供非审计服务存在正相关关系。相反，非审计服务更有助于加强审计独立性。国际四大会计师事务所都在向着多元化的方向发展，在保持传统审计业务稳步增长的同时，逐步转型为向社会提供多元化、全方位的专业服务。据统计，国际“四大”超过60%的业务是咨询服务，而不是传统审计，由法定业务拿到客户，从派生业务赚取利润。特别是管理咨询的业务收入占整体收入的35%以上，并有继续上升的趋势。而国内会计师事务所平均90%以上的业务收入来源于传统的审计业务，咨询等其他服务业务的收入还不到总收入的10%。我国会计师事务所，尤其是一些中小规模的会计师事务所，主要经营收入仍是来自于审计业务。可以有规划地向会计服务、税务代理等其他审计领域拓展，这样会计师事务所不仅能够增加多元化收入，还可以有效地避免来自于客户的压力，维护注册会计师的独立性。 五、发展壮大会计师事务所规模 只有规模的不断壮大，会计师事务所的经济实力才会得到进一步的加强。一般而言，大型会计师事务所资产雄厚，使其有更大的能力来抵制客户施予的经济压力，而且大型会计师事务所拥有众多的客户，故某个客户更换会计师造成的损失，很可能小于没有报告舞弊行为所导致的信誉损失和失去其他客户的收入损失，使事务所有可能保持其独立性。由于我国注册会计师审计事业发展较晚，会计师事务所的现状是规模小、数量多，因此我国在事务所改制过程中，可以在自愿的基础上进行合并改组，扩大会计师事务所规模，以减少其对独立性的影响，大型会计师事务所是我国注册会计师的职业发展方向。 六、建立信用档案 建立会计师事务所和注册会计师诚信档案，可以提高注册会计师行业诚信管理水平，促进注册会计师行业自律。虽然中国注册会计师协会已于2003年12月正式发布了《中国注册会计师协会会员诚信档案管理暂行办法》，但具体落实情况却不尽如人意。中国注册会计师协会和相关部门应尽快建立信用档案制度，可以定期评定其声誉并记录在册，将违反诚信及不遵守职业道德的会计师事务所和注册会计师记录着重标出，使公众可以随时查询，一旦某个会计师事务所和注册会计师的信用档案的记录严重失信，将给予严厉惩罚或吊销其从业资格，从而增加企业的会计师事务所和注册会计师造假成本，使其有所顾忌。而对那些信用良好的，则应给予褒奖。

主营业务收入的实质性程序主营业务收入的实质性程序一般包括以下内容：1.获取或编制主营业务收入明细表。（1）复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符，结合其他业务收入科目与报表数核对是否相符；（2）检查以非记账本位币结算的主营业务收入的折算汇率及折算是否正确。2.检查主营业务收入的确认条件、方法是否符合企业会计准则，前后期是否一致；关注周期性、偶然性的收入是否符合既定的收入确认原则、方法。按照《企业会计准则第14号——收入》的要求，企业商品销售收入应在下列条件均能满足时予以确认：（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没苻对已售出的商品实施有效控制：（3）收入的金额能够可靠地计量；（4）相关的经济利益很可能流入企业；（5）相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。因此，对主营业务收入的实质件秆序，应在了解被审计单位确认产品销售收入的会计政策的基础上，重点测试被审计单位是否依据上述五个条件确认产品销售收入。具体来说，被审计单位采取的销售方式不同，确认销售的时点也是不同的：（1）采用交款提货销售方式，通常应于货款已收到或取得收取货款的权利，同时已将发票账单和提货单交给购货単位时确认收入的实现。对此，注册会计师应着重检查被审计单位是否收到货款或取得收取货款的权利，发票账单和提货单是否已交付购货单位。应注意有无相压结算凭证，将当期收入转入下期入账的现象，或者虚记收入、开具假发票、虚列购货单位，将当期未实现的收入虚转为收入记账，在下期予以冲销的现象。（2）采用预收账款销售方式，通常应于商品已经发出时，确认收入的实现。对此，注册会计师应重点检查被审计单位是否收到了货款，商品是否已经发出。应注意是否存在对已收货款并已将商品发出的交易不入账、转为下期收入，或开具虚假出库凭证、虚增收入等现象。（3）采用托收承付结算方式，通常应于商品已经发出，劳务已经提供，并已将发票账单提交银行、办妥收款手续时确认收入的实现。对此，注册会计师应重点检查被审计单位是否发货，托收手续是否办妥，货物发运凭证是否真实，托收承付结算回单是否正确。（4）销售合同或协议明确销售价款的收取采用递延方式，可能实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价侦之间的差额，通常应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。（5）长期工程合同收入，如果合同的结果能够可靠估计，通常应当根据完工百分比法确认合同收入。注册会计师应重点检查收入的计算、确认方法是否合乎规定，并核对应计收入与实际收入是否一致，注意查明有无随意确认收入、虚增或虚减本期收入的情况。（6）销售商品房的，通常应在商品房已经移交并将发票结算账单提交对方时确认收入。对此，注册会计师应重点检查已办理的移交手续是否符合规定要求，发票账单是否已交对方。如果被审计单位事先与买方签订了不可撤销合同，按合同要求开发房地产，则通常应按建造合同的处理原则处理。3.必要时，实施以下实质性分析裎序。（1）针对已识别需要运用分析程序的有关项目，并基于对被审计单位及其环境的了解，通过进行以下比较，同时考虑有关数据间关系的影响，以建立有关数据的期望值：①将本期的主营业务收入与上期的主营业务收入、销售预算或预测数等进行比较，分析主营业务收入及其构成的变动是否异常，并分析异常变动的原因；②计算本期重要产品的毛利率，与上期或预算或预测数据比较，检查是否存在异常，各期之间是否存在重大波动，查明原因；③比较本期各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因；④将本期重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是否存在异常；⑤根据增值税发票中报表或普通发票，估算全年收入，与实际收入金额比较。（2）确定可接受的差异额。（3）将实际的情况与期望值相比较，识别需要进一步调查的差异。（4）如果其差额超过可接受的差异额，调查并获取充分的解释和恰当的、佐证性质的审计证据（如通过检查相关的凭证等）。（5）评估分析程序的测试结果。4.获取产品价格目录，抽查售价是否符合价格政策，并注意销售给关联方或关系密切的重要客户的产品价格是否合理，有无以低价或高价结算的方法相互之间转移利润的现象。5.抽取本期一定数量的发运凭证，审查存货出库日期、品名、数量等是否与销售发票、销售合同、记账凭证等一致。6.抽取本期一定数量的记账凭证，审查入账日期、品名、数量、单价、金额等是否与销售发票、发运凭证、销售合同等一致。7.结合对应收账款实施的函证程序，选择主要客户函证本期销售额。8.对于出口销售，应当将销售记录与出口报关单、货运提单、销售发票等出口销售单据进行核对，必要时向海关函证。9.实施销售的截止测试。（1）选取资产负债表日前后若干天一定金额以上的发运凭证，与应收账款和收入明细账进行核对；同时，从应收账款和收入明细账选取在资产负债表日前后若干天一定金额以上的凭证，与发运凭证核对，以确定销售是否存在跨期现象。（2）复核资产负侦表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常，并考虑是否有必耍追加实施截止测试程序。（3）取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况。（4）结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未取得对方认可的大额销售。（5）调整重大跨期销售。对销售实施截止测试，其目的主要在于确定被审计单位主营业务收入的会计记录归属期是否正确：应记入本期或下期的主营业务收入是否被推延至下期或提前至本期。我国《企业会计准则——基本准则》规定：“企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行会计确认、计量和报告，不得提前或者延后”，并规定“收入只有在经济利益很可能流入从而导致企业资产增加或者负债减少、且经济利益的流入能够可靠计量时才能予以确认”。据此，注册会计师在审计中应该注意把握三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：一是发票开具日期；二是记账日期；三是发货日期（服务业则是提供劳务的日期）。这里的发票开具日期是指开具增值税专用发票或普通发票的日期；记账日期是指被审计单位确认主营业务收入实现并将该笔经济业务记入主营业务收入账户的日期；发货日期是指仓库开具出库单并发出库存商品的日期。检查三者是否归属于同一适当会计期间常常是主营业务收入截止测试的关键所在。围绕上述三个重要日期，在审计实务中，注册会计师可以考虑选择三条审计路径实施主营业务收入的截止测试。一是以账簿记录为起点。从资产负债表日前后若干天的账簿记录查至记账凭证，检查发票存根与发运凭证，目的是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，有无多记收入。这种方法的优点是比较直观，容易追査至相关凭证记录，以确定其是否应在本期确认收入，特别是在连续审计两个以上会计期间时，检查跨期收入十分便捷，可以提高审计效率。缺点是缺乏全面性和连贯性，只能查多记，无法查漏记，尤其是与本期漏记收入延至下期而审计时被审计单位尚未及时登账时，不易发现应记入而未记入报告期收入的情况。因此，使用这种方法主要是为了防止多计收入。二是以销售发票为起点。从资产负债表日前后若干天的发票存根查至发运凭证与账簿记录，确定已开具发票的货物是否已发货并于同一会计期间确认收入。具体做法是，抽取若干张在资产负债表日前后开具的销售发票的存根，追查至发运凭证和账簿记录，查明有无漏记收入现象。这种方法也有其优缺点，优点是较全面、连贯，容易发现漏记的收入；缺点是较费时费力，有时难以查找相应的发货及账簿记录，而且不易发现多记的收入。使用该方法时应注意两点：①相应的发运凭证是否齐全，特别应注意有无报告期内已作收入而下期初用红字冲回，并且无发货、收货记录，以此来调节前后期利润的情况；②被审计单位的发票存根是否已全部提供，有无隐瞒。为此，应査看被审计单位的销售发票存根的连续编号是否完整，并考虑查看发票领购簿，尤其应关注普通发票的领购和使用情况。因此，使用这种方法主要是为了防止少计收入。三是以发运凭证为起点。从资产负债表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。该方法的优缺点与方法二类似，使用这种方法主要也是为了防止少计收入。上述三条审计路径在实务中均被广泛采用，它们并不是孤立的，注册会计师可以考虑在同一被审计单位财务报表审计中并用这三条路径，甚至可以在同一主营业务收入科目审计中并用。实际上，由于被审计单位的具体情况各异，管理层意图各不相同，有的为了完成利润目标、承包指标，更多地享受税收等优惠政策，便于筹资等目的，可能会多计收入；有的则为了以丰补歉、留有余地、推迟缴税时间等目的而少计收入。因此，为提髙审计效率，注册会计师应当凭借专业经验和所掌握的信息、资料做出正确判断，选择其中的一条或两条审计路径实施更有效的收入截止测试。10.存在销货退回的，检查相关手续是否符合规定，结合原始销售凭证检查其会计处理是否正确，结合存货项目审计关注其真实性。11.检查销售折相与折让。企业在销售交易中，往往会因产品品种不符、质量不符合要求以及结算方面的原因发生销售折相与折让。尽管引起销售折相与折让的原因不尽相同，其表现形式也不尽一致，但都是对收入的抵减，直接影响收入的确认和计量。因此，注册会计师应重视折相与折让的审计。销售折相与折让的实质性程序主要包括：（1）获取或编制折相与折让明细表，复核加计正确，并与明细账合计数核对相符；（2）取得被审计单位有关折相与折让的具体规定和其他文件资料，并抽查较大的折相与折让发生额的授权批准情况，与实际执行情况进行核对，检查其是否经授权批准，是否合法、真实；（3）销售折相与折让是否及时足额提交对方，有无虚设中介、转移收入、私设账外“小金库”等情况；（4）检查折相与折让的会计处理是否正确。12.检查有无特殊的销售行为，如附有销售退回条件的商品销售、委托代销、售后回购、以旧换新、商品需要安装和检验的销售、分期收款销售、出口销售、售后租回等，选择恰当的审计程序进行审核：（1）附有销售退冋条件的商品销售，如果对退货部分能作合理估计的，确定其是否按估计不会退货部分确认收入；如果对退货部分不能作合理估计的，确定其是否在退货期满时确认收入。（2）售后回购，分析特定销售回购的实质，判断其是属于真正的销售交易，还是属于融资行为。（3）以旧换新销售，确定销售的商品是否按照商品销售的方法确认收入，回收的商品是否作为购进商品处理。（4）出口销售，确定其是否按离岸价格、到岸价格或成本加运费价格等不同的成交方式，确认收入的时点和金额。13.调查向关联方销售的情况，记录其交易品种、价格、数量、金额以及占主营业务收入总额的比例。对于合并范围内的销售活动，记录应予合并抵销的金额。14.调查集闭内部销售的情况，记录其交易价格、数量和金额，并追査在编制合并财务报表时是否已予以抵销。15.确定主营业务收入的列报是否恰当。 其他业务收入的实质性程序其他业务收入的实质性秆序一般包括以下内容：1.获取或编制其他业务收入明细表，复核加计是否正确，并与总账数和明细账合计数核对是否相符，结合主营业务收入科目与营业收入报表数核对是否相符。2.计算本期其他业务收入与其他业务成本的比率，并与上期该比率比较，检査是否有重大波动，如有，应查明原因。3.检查其他业务收入内容是否真实、合法，收入确认原则及会计处理是否符合规定，择要抽查原始凭证予以核实。4.对异常项目，应追查入账依据及有关法律文件是否充分。5.抽查资产负债表日前后一定数量的记账凭证，实施截止测试，追踪到销售发票、收据等，确定入账时间是否正确，对于重大跨期事项作必要的调整建议。6.确定其他业务收入在财务报表中的列报是否恰当。