bot会计处理案例

BOT,最典型的就是收费公路商场建好后产权是国有企业的老板是运营者，按照利润享受分成（国有企业雇佣老板来经营）老板向个人投资者借钱（付利息给个人投资者）运营期结束，例如20年后，老板可以再出一笔钱，把商场买下来，产权就从国有企业，变成了老板私人的。

BOT建设项目具有民营化、全额投资、特许经营期和垄断经营4个基本特征，是一种典型的“以权换权”的融资经营方式。在这种模式下，项目建设投资商不拥有项目资产的所有权，即项目投资建设主体（特许经营期内的运营主体）并非项目产权主体。因此，这就对其会计实务处理提出了新的挑战，本文试图对此问题进行初步探讨。在BOT模式下，项目投资建设主体如何确认投资形成资产的属性，决定着投资成本的计量和摊销方法，进而影响到项目运营收入和成本配比的合理性。但是，无论是会计准则、会计制度还是会计实务上，对于BOT模式下建设项目所形成资产属性的确认以及相关的会计处理方法，至今尚没有明确和规范统一。会计实务中目前主要有以下几种方法：建设项目作为固定资产处理；建设项目作为长期债权投资处理；项目建设成本作为长期应收款处理；建设项目作为无形资产处理。对BOT建设项目资产属性确认及会计处理方法的建议。笔者认为，根据《企业会计准则》第十三条“实质重于形式”的会计原则，在BOT方式下，项目建设投资商经济活动的实质可以描述为：通过投资建设“自创”取得了项目一定期限的专营权和收益权。因此，应当确认其投资形成资产的属性为无形资产。而且，资产成本的计量也不应等同于一般自创无形资产的初始成本进行计量。因为专营权是在项目建成并经业主验收合格后授予的，开发建设者对项目的全部投入，应视为取得专营权的完全（外购）成本予以资本化。况且，项目建设成本在本质上属于代建成本，相应地，用于项目的借款所产生的利息，也应当予以资本化。同时，BOT项目的建设成本最终形成并按“无形资产”核算这一理论成立后，投资商就可以以项目合同约定的经营收益期为期间，按年平均摊销无形资产成本。笔者认为，这种会计处理办法应当得到认可。

BOT项目的会计核算 BOT项目包括成立专门的项目公司经营和非专门项目公司经营两种经营方式。对于非专门项目公司经营的会计核算主要涉及：(1)初始计量。BOT项目在建设期主要有两种建设方式：自行施工和外包施工。自行施工可归入“在建工程”核算，建成后达到预定可使用状态时，从“在建工程”转入“无形资产”；外包施工可按建造合同处理，竣工验收达到预定可使用状态时，从“在建工程”转入“无形资产”。要注意的是，须考虑合同规定的移交范围来确定应计入无形资产的成本。属于移交范围的设施及其不可分割、或分割后无独立价值的附属物均应计入无形资产成本；不属于移交范围，能与移交设施分离，且分离后具有独立价值的设施可计入长期待摊费用核算。(2)后续计量。非专门项目公司的经营方式中BOT项目可以是“主营业务”也可以是“其他业务”，相应的收入和支出应相应计人“主营业务收入”、“主营业务成本”或“其他业务收入”、“其他业务成本”中核算。此外，BOT项目在运营期可能会增减一些设备，主要包括两类：一类是不属于BOT项目设备或其附属设备，而属于与营运有关的设备，即不属于移交范围设施；另乙类是属于BOT项目设备或其附属设备，即属于移交范围设施。第一类设备的增减应视同公司自有资产的增减，按各自的资产属性：遵循“存货”、“固定资产”核算。第二类设备的增减，主要有以下两种情况：BOT设施中有些设备的使用寿命短于特许经营期，如果这些设备报废造成了无形资产账面价值的减少，可以通过“无形资产减值”进行核算。而对原有设备更新、维修，或增加设备以维持该项目经营的支出涉及到该项资产的价值，最终要无偿移交，并且经营公司吏关注的是投资的收回，所以这些支出只能在剩余的特许经营期内摊销。因此，这些支出可以看作是“为维持特许经营权而发生的必要支出”，如果发生的金额不大可以直接费用化，如果发生数额较大，可考虑列入“长期待摊费用”，在剩余的特许经营期内合理分摊。(3)摊销，BOT项目摊销时应考虑实际情况和投入资金的收回。摊销年限应以特许权经营期为限，一般不应长于特许经营期。由于“无形资产”的摊销不需要考虑净残值，所以特许经营期满将BOT项目无偿移交时，不存在残值与无偿移交的冲突。(4)BOT项目的移交。由于在特许经营期已经将列入“无形资产”的移交设施进行分期摊销且残值为零，因而只要进行实务移交即可，不需作会计处理。 对于专门项目公司经营的会计核算，主要涉及：(1)初始计量。此处较“非专门项目公司经营”多一项投资成立专门的项目公司时的会计处理；投资者的会计处理借记“长期股权投资”，贷记投入的资产科目。项目公司的会计处理借记接受的资产科目，贷记“实收资本”(或“股本”)。建设期的会计处理同“非专门项目公司经营”建设期会计处理。(2)后续计量。在专门的项目公司中BOT项目是“主营业务”，相应的收入和支出计入“主营业务收入”、“主营业务成本”。其余后续计量同“非专门项目公司经营”。(3)摊销及BOT项目的移交同“非专门顷目公司经营”。 值得一提的是，BOT项目特许经营期满时，项目公司向政府移交的并不是项目公司的全部资产，仅仅是特许经营合同所约定的项目设施，其已在特许经营期摊销完毕，其账面净值为零。初始投入的资本已经由特许经营期的现金流收回，投资收益已由特许经营期每年的利润(或亏损)反映，因此项目设施的移交并不影响项目公司的总资产和净资产。

一、BOT业务的会计处理建设－经营－移交方式（BOT）参与公共基础设施建设业务，应当同时满足下列条件：（1）合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。（2）合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业（合同投资方）。合同投资方按照规定设立项目公司（项目公司）进行项目建设和运营。项目单位除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。（3）特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等做出规定。1.与BOT业务相关收入的确认（1）建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入和费用。建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并视以下情况在确认收入的同时，分别确认金融资产或无形资产：第一种情况，合同规定基础设施建成后的一定时间内，项目公司可以无条件地自合同授予方（例如政府及其有关部门）收取确定金额的货币资金或其他金融资产，或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入（建造合同收入）的同时确认金融资产（银行存款或应收账款等），所形成金融资产按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定进行处理。项目公司应根据已收取或应收取对价的公允价值，借记“银行存款”、“应收账款”等科目，贷记“工程结算”科目（成本类科目）。第二种情况，合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不能确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理。项目公司应根据应收取对价的公允价值，借记“无形资产”科目，贷记“工程结算”科目。