会计准则变更注册资本

资本公积是指由股东投入、但不能构成“股本”或“实收资本”的资金部分，主要包括股本溢价、接受捐赠实物资产、投入资本汇兑损益、法定财产重估增值以及投资准备金等。资本公积的主要用途有两个，一是转赠资本，二是弥补亏损。资本公积又称为准资本，是企业接受投资人投入资产时，与资本有关，但不能直接计入所有者投资的资金，资本公积属于非收益转化而形成的公积金，作为一项准资本归由企业所有者所有，可以按法定程序转增资本金。资本公积主要包括：资（股）本溢价、法定资产重估增值、接受捐赠资产和外币资本折算差额等。为了进行资本公积的核算，公司应设置"资本公积"账户，账该户按形式或来源分设"资本溢价"或"股本溢价"，"接受捐赠非现金资产准备"，"接受现金捐赠"，"股权投资准备"，"外币资本折算差额"，"其他资本公积"等明细账户。 该账户借方反映资本公积的减少，贷方反映资本公积的增加；期末余额在贷方，表示资本公积的积存数。 我国目前实行的是“法定资本制”我国称之为“注册资本制度”。由于采用注册资本制度，因而需要设立“资本公积”账户，对超过法定注册资本部分的资本进行核算。对于采取“授权资本制”的国家，并不设置“资本公积”科目，而是将资本公积的核算项目分别列示，如“缴入资本溢价”等。而采取“法定资本制”的大陆法系国家规定“公司章程：中所载明的公司资本额在公司设立时必须由认股人全部认购完毕， 否则公司不得成立。”公司如增加资本必须修改章程。我国是在以资本信用为核心的基础上构建的法律体系，在资本形成制度中采用了法定资本制度，确定最低资本额、出资形式和对资本变化的严格限制。这些制度的确立旨在维护社会交易安全和经济秩序。严格的法定资本制度体系，充分体现资本确定、资本维持和资本不变三原则。公司设立时必须在公司章程中明确规定资本总额并一次性发行、募足。资本确定原则是指发起人在设立公司时，必须在公司章程中对公司总额做出明确的规定，而且，由章程规定的资本总额必须由发起人和认股人全部认足并募足，否则，公司不能成立。资本维持原则是指公司在其存续过程中，应经常保持与其注册资本相当的现实财产。资本不变原则是指公司注册资本一经确定，非依法定程序变更不得改变。我国《企业法人登记管理条例》规定，除国家另有规定外，企业的注册资金应当与实收资金相一致。注册资本以企业在工商行政管理部门登记注册的资本为限，所以注册资本亦称为法定资本。企业在其经营期内，非经法定程序不得随意增减注册资本，以保证债权人的合法权益。由于我国对资本的这些限制，投资人在缴足出资额后，企业的实收资本等于注册资本，不得再随意变更。因此，我国设置“资本公积”科目，来核算投资者投入资金超过注册资本的金额， 以及不能构成注册资本的企业资本变动。可见“资本公积”源于资本制度体系。这里所说的资本是狭义的资本，即所有者向企业缴入的资本。 目前构成资本公积的内容为：投资者投入但不能构成企业实收资本的资金和其他不形成净利润的特殊收入。包括：资本或股本溢价、接受捐赠非现金资产、接受现金捐赠、股权投资准备、拨款转入、外币资本折算差额、关联方交易差价、其他资本公积中的债务重组收益或豁免的债权等。根据葛家澍（2000）对利得或损失内容的4种划分：①偶发或非经营活动的收益（其他资本公积中的债务重组收益或豁免的债权）；②企业与其他主体间的非交换性资产转移（接受捐赠非现金资产、接受现金捐赠、拨款转入）；③持有资产或负债的价值变动（外币资本折算差额）；④自然灾害或其他环境因素导致的利得或损失，可见资本公积（除股本或资本溢价外）的内容实质是一种“利得”。美国财务会计概念公告将利得定义为：一个企业由于主要经营活动以外的或偶然发生的交易，以及在某一期间除了收入和业主投资引起的影响该主体的所有其他交易和事项导致的业主权益（净资产）的增加。我国新颁布的企业会计准则中，将利得定义为：由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。从我国目前资本公积核算的内容看，它既有投资者投入资本产生的股本溢价，又有与投入资本无关的利得。除美国以外的大多数国家的会计准则或制度都赋予资本公积所有者权益形式。这是因为，这种利得最终将转入资产负债表的所有者权益，且能够避免其对当前正常收益的干扰，若计入当期损益可能误导报表使用者对当期财务报表的判断和对未来预期收益的评价。

减资是指公司根据需要，依照法定条件和程序，减少公司的资本总额。实务中，企业可根据实际情况，使各股东按照出资比例或持股比例同步减少出资，即减资后各个股东的股权比例或持股比例不发生变化；也可以是各个股东改变原出资比例或者持股比例而减少出资，有的股东减少出资，有的股东则不减少出资。此外，减资还可以采取返还出资、免除出资义务或以赊销股权或者股份等方式。一、减资企业的个别会计报表处理例1：某股份制公司净资产构成为实收资本500万元（每股1元），资本公积（股本溢价）100万元，未分配利润300万元，现因为资产瑕疵需要减资。经股东大会批准减少100万股，公司以现金250万元回购100万股并注销。被减资公司的账务处理，首先按减少实收资本的金额减少实收资本，减资款超出所减少的实收资本的差额依次冲减资本公积（资本溢价）、盈余公积、未分配利润。会计处理（单位：万元）为：借：股本 100资本公积 100未分配利润 50贷：银行存款 2501．除少数特殊行业（大多为金融业）对企业注册资本有最低限额规定外，在2014年3月1日执行修订后的《公司法》中，已经取消了对于股份有限公司最低注册资本500万元的限制，并不再限制公司设立时全体股东（发起人）的首次出资比例、公司全体股东（发起人）的货币出资金额占注册资本的比例，以及公司股东（发起人）缴足出资的期限。因此例1中减资后的注册资本符合新公司法的要求。2．在减资过程中发生的各种交易费用及其他费用的处理原则在企业会计准则中没有规定，笔者建议可以参照企业发行权益性证券过程中发生的各种交易费用的处理原则，即《企业会计准则第37号──金融工具列报》第二十三条的相关规定，与权益性交易相关的交易费用应当从权益中扣减。交易费用指可直接归属于购买、发行或处置金融工具的增量费用。增量费用指企业不购买、发行或处置金融工具就不会发生的费用。企业发行或取得自身权益工具时发生的交易费用（例如登记费，承销费，法律、会计、评估及其他专业服务费用，印刷成本和印花税等），可直接归属于权益性交易的，应当从权益中扣减。终止的未完成权益性交易所发生的交易费用应当计入当期损益。因此，对于减资中涉及的相关费用也应以此方式处理。如例1中减资发生审计评估费用2万元，广告费1万元。则广告费1万元需直接计入当期损益，与减资直接相关的审计评估费2万元则应当从权益中扣减，例1中借方的未分配利润数字应为52万元。3．对在减资过程中发生的应冲减权益的各种交易费用（如审计评估费用），还需注意如取得的为增值税专用发票，则可以抵扣进项税额。实务中很多企业对该问题存在疑问。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第十条中规定，下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的购进货物或者应税劳务；非正常损失的购进货物及相关的应税劳务；非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务；国务院财政、税务主管部门规定的纳税人自用消费品；本条第（一）项至第（四）项规定的货物的运输费用和销售免税货物的运输费用。因此对在减资过程中发生的应冲减权益的各种交易费用，如取得增值税专用发票，不属于第十条所列举不得抵扣的事项，即可以抵扣进项税额。4．对现金流量表的处理原则是：（1）该减资企业的现金流量中应将250万元作为支付其他与筹资活动有关现金。（2）该减资企业母公司个别报表──现金流量中应将250万元作为收回投资收到现金。（3）该减资企业母公司的合并现金流量中应将250万元作为支付给少数股东的金额，即作为支付其他与筹资活动有关现金。5．减资企业的所有者权益变动表中应将250万元列入所有者投入和减少资本列中其他行。二、减资企业的所得税处理《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号，以下简称34号公告）规定，投资企业撤回投资或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回。相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得，其余部分确认为投资资产转让所得。例2，A公司以1 000万元注册M公司，占M公司30%股份，后经股东会决议，同意A公司抽回其投资，A公司分得现金2 500万元。之后，M公司共有未分配利润和盈余公积3 000万元。按照A公司注册资本比例计算，A公司应该享有900万元。因此，A公司股权撤资所得=2500-1 000-900=600（万元）。需要说明的是《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税若干问题的通知》（国税函[2010]79号,以下简称79号文）第三条规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。34号公告强调的是减资过程中留存收益可作为股息所得额应属于特殊情况的税务处理原则。而79号文则是一般情况下的处理原则，即按比例享有的留存收益部分不能减少股权转让所得。因此很多企业发生处置股权业务时多采用先分配留存收益再股权转让的方式处理。此外，类似34号公告中留存收益可以按投资企业所占比例作为股息所得的处理方式除了减资业务外还有企业清算业务。其具体税务处理原则可以参照《财政部国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]60号）中的相关规定。在实务操作中，国家税务总局在2014年新修订的《企业所得税汇算清缴表》第A107011（股息红利优惠明细表）中专门设置了“撤回或减少投资确认金额”栏目，并在填报说明中解释了填写原则及表内、表间关系等。对有涉及减资业务的企业可以按照该填报说明的要求及表中的勾稽关系进行填写。三、减资企业母公司的合并会计报表处理例3：子公司A的实收资本1 000万，资本公积2 000万，未分配利润2 000万元，合计所有者权益5 000万。母公司B持股80%，少数股东合计持股20%。其中，少数股东中的一半（即占A股权10%的股东）按照原出资金额减资。减资后A公司的实收资本变化为900万，资本公积2000万，未分配利润2 000万元，合计权益变为4 900万。减资后母公司B的持股比例变为88.89%（800/900），其享有的所有者权益为4 900×88.89%=4 355.56（万元）。而B原来占有4 000万元，等于在所有者权益中原少数股东所享有的份额中的355.56万元让渡给了大股东B。因此，在B的合并会计报表中应按“权益性交易”原则处理，将355.56万元在B的合并会计报表中增加资本公积（股本溢价）科目。该业务在合并口径的报表处理相当于母公司B购买子公司A的少数股东所拥有的子公司股权。因此，合并报表的处理原则可以参考《企业会计准则第33号──合并财务报表》第四十七条的规定：母公司购买子公司少数股东拥有的子公司股权，在合并财务报表中，因购买少数股权新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。子公司A的个别报表会计处理（单位：万元）：借： 实收资本 100贷：银行存款 100母公司B的合并报表──资产负债表借： 实收资本 900资本公积 2 000未分配利润 2 000贷：少数股东权益 544.44资本公积（股本溢价） 355.56长期股权投资 4000上述会计分录中的长期股权投资金额是按照原持股比例采用权益法计算后的得出的（长期股权投资成本800万元，权益法核算3 200万元，合计金额4 000万元）。少数股东权益 544.44万元是根据减资后少数股东的持股比例变为11.11%（100/900）计算的，其享有的所有者权益金额为4900×11.11%= 544.44（万元）。该案例中还需要注意以下几点：1.资本公积──股本溢价金额355.56万元属于权益性交易形成，如B公司今后处置A公司则不能转出，该金额应永久保留在B公司的合并会计报表中。B公司编制合并报表时需通过利润分配──期初未分配利润科目进行勾稽。2.在B的合并报表──损益表中应区分减资之前和之后分段计算少数股东损益（假如减资导致少数股权变化）。3.在B的合并报表──现金流量表中应将支付给少数股东减资金额作为支付其他与筹资活动有关现金。例4：本公司系A公司母公司。A公司原实收资本为1 000万元，2019年11月末A公司所有者权益1 200万元（资本1 000万元、盈余公积10万元，未分配利润190万元）。2019年12月实现净利润20万元。2020年1月~8月实现净利润为80万元，9月~12月实现净利润为20万元。本公司原持有A公司70%的股权（账面长期投资为700万元），其他300万元股权系少数股东持有。2019年11月30日，A公司减资300万元，但只是少数股东单方面减资300万元。根据决议和有关协议约定，减资时少数股东以2019年11月30日净资产为依据收回360万元，另外A公司需按5%的利率支付从2019年12月1日至变更完成日（实际退款日）止的利息。A公司所有法律变更手续及款项支付均于2020年8月31日完成，实际退款373.50（360+13.5）万元利息（少数股东出具发票）。A公司减资时点为2019年11月30日还是2020年8月31日？在合并报表中母公司如何处理？少数股东的减资日应当是少数股东不再享有股东权利的开始日期。在例4中，如果减资的股东会决议在2019年11月30日或之前作出，少数股东自2019年11月30日后不再享有和承担A公司的盈利或亏损，其对A公司只有债权（收取减资款和约定利息的权利），则可以认为2019年11月30日作为减资日。母公司合并报表层面体现为收购少数股权的权益性交易（因为子公司净资产份额和减资款相同，故调整资本公积的金额为零）。但后续合并报表层面也需要体现出合同约定的利息支出（计入财务费用）。

1、公司减少注册资本时，支付价格与实收资本差要先冲资本公积、盈余公积、未分配利润，如果不够冲，差额留在未分配利润里面。

企业应按回购股份的面值,借记"股本"科目,按股票发行时原记入资本公积的溢价部分,借记"资本公积-股本溢价"科目,

回购价格超过"股本"及"资本公积-股本溢价"部分,应依次借记"盈余公积"、"利润分配-未分配利润"等科目,

按实际支付的购买价款,贷记"银行存款"等科目;

2、是的，如果支付价格小于实收资本则增加资本公积。

3、这些处理的会计依据是企业会计准则或小企业会计准则。

新会计准则体系中对资本公积的解释是：资本公积是企业收到投资者的超出其在企业注册资本（或股本）中所占份额的投资，以及直接计入所有者权益的利得和损失等。资本公积包括资本溢价（或股本溢价）和直接计入所有者权益的利得和损失等，总账科目下只设两个二级明细科目即：“资本溢价”和“其他资本公积”，与原先相比，精简了许多。第一，新会计准则体系中，企业接受投资者投入的资本、可转换公司债券持有人行使转换权利、将债务转为资本、发行权益性证券直接相关的手续费及佣金、同一控制下控股合并和吸收合并形成的长期股权投资及股份有限公司采用收购本公司股票方式减资的计入和调整相应的“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目。第二，《企业会计准则第2号——长期股权投资》中第十三条规定，投资企业对于被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，贷记或借记“资本公积——其他资本公积”科目。根据第十六条规定，处置权益法核算的长期股权投资，还应结转原已计入“资本公积——其他资本公积”科目中相关的金额。第三，《企业会计准则第3号———投资性房地产》中，自用房地产或作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，按照“投资性房地产”科目的相关规定进行处理，相应调整“资本公积——其他资本公积”。处置该项投资性房地产时，转销与其相关的“资本公积——其他资本公积”，计入当期损益。第四，《企业会计准则第11号——股份支付》中，以权益结算的股份支付换取职工或其他方提供服务的，应按权益工具授予日的公允价值，借记“管理费用”等科目，贷记“资本公积——其他资本公积”。在行权日，企业根据实际行权的权益工具数量，借记“资本公积——其他资本公积”，贷记“实收资本”或“股本”，按其差额，借记或贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”。第五，《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》中，将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，或将可供出售金融资产重分类为持有至到期投资，按相关规定调整“资本公积——其他资本公积”科目。将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产，对于原计入“资本公积”的相关金额，还应分别不同情况，相应调整“资本公积——其他资本公积”科目。可供出售金融资产的后续计量，按相关规定，相应调整“资本公积——其他资本公积”。第六，《企业会计准则第24号———套期保值》中，资产负债表日，满足运用套期会计方法的现金流量套期和境外经营净投资套期产生的利得或损失，属于有效套期的，按规定应调整“资本公积——其他资本公积”科目。

资本公积是指由股东投入、但不能构成“股本”或“实收资本”的资金部分，主要包括股本溢价、接受捐赠实物资产、投入资本汇兑损益、法定财产重估增值以及投资准备金等。资本公积的主要用途有两个，一是转赠资本，二是弥补亏损。资本公积又称为准资本，是企业接受投资人投入资产时，与资本有关，但不能直接计入所有者投资的资金，资本公积属于非收益转化而形成的公积金，作为一项准资本归由企业所有者所有，可以按法定程序转增资本金。资本公积主要包括：资（股）本溢价、法定资产重估增值、接受捐赠资产和外币资本折算差额等。为了进行资本公积的核算，公司应设置"资本公积"账户，账该户按形式或来源分设"资本溢价"或"股本溢价"，"接受捐赠非现金资产准备"，"接受现金捐赠"，"股权投资准备"，"外币资本折算差额"，"其他资本公积"等明细账户。 该账户借方反映资本公积的减少，贷方反映资本公积的增加；期末余额在贷方，表示资本公积的积存数。 我国目前实行的是“法定资本制”我国称之为“注册资本制度”。由于采用注册资本制度，因而需要设立“资本公积”账户，对超过法定注册资本部分的资本进行核算。对于采取“授权资本制”的国家，并不设置“资本公积”科目，而是将资本公积的核算项目分别列示，如“缴入资本溢价”等。而采取“法定资本制”的大陆法系国家规定“公司章程：中所载明的公司资本额在公司设立时必须由认股人全部认购完毕， 否则公司不得成立。”公司如增加资本必须修改章程。我国是在以资本信用为核心的基础上构建的法律体系，在资本形成制度中采用了法定资本制度，确定最低资本额、出资形式和对资本变化的严格限制。这些制度的确立旨在维护社会交易安全和经济秩序。严格的法定资本制度体系，充分体现资本确定、资本维持和资本不变三原则。公司设立时必须在公司章程中明确规定资本总额并一次性发行、募足。资本确定原则是指发起人在设立公司时，必须在公司章程中对公司总额做出明确的规定，而且，由章程规定的资本总额必须由发起人和认股人全部认足并募足，否则，公司不能成立。资本维持原则是指公司在其存续过程中，应经常保持与其注册资本相当的现实财产。资本不变原则是指公司注册资本一经确定，非依法定程序变更不得改变。我国《企业法人登记管理条例》规定，除国家另有规定外，企业的注册资金应当与实收资金相一致。注册资本以企业在工商行政管理部门登记注册的资本为限，所以注册资本亦称为法定资本。企业在其经营期内，非经法定程序不得随意增减注册资本，以保证债权人的合法权益。由于我国对资本的这些限制，投资人在缴足出资额后，企业的实收资本等于注册资本，不得再随意变更。因此，我国设置“资本公积”科目，来核算投资者投入资金超过注册资本的金额， 以及不能构成注册资本的企业资本变动。可见“资本公积”源于资本制度体系。这里所说的资本是狭义的资本，即所有者向企业缴入的资本。目前构成资本公积的内容为：投资者投入但不能构成企业实收资本的资金和其他不形成净利润的特殊收入。包括：资本或股本溢价、接受捐赠非现金资产、接受现金捐赠、股权投资准备、拨款转入、外币资本折算差额、关联方交易差价、其他资本公积中的债务重组收益或豁免的债权等。根据葛家澍（2000）对利得或损失内容的4种划分：①偶发或非经营活动的收益（其他资本公积中的债务重组收益或豁免的债权）；②企业与其他主体间的非交换性资产转移（接受捐赠非现金资产、接受现金捐赠、拨款转入）；③持有资产或负债的价值变动（外币资本折算差额）；④自然灾害或其他环境因素导致的利得或损失，可见资本公积（除股本或资本溢价外）的内容实质是一种“利得”。美国财务会计概念公告将利得定义为：一个企业由于主要经营活动以外的或偶然发生的交易，以及在某一期间除了收入和业主投资引起的影响该主体的所有其他交易和事项导致的业主权益（净资产）的增加。我国新颁布的企业会计准则中，将利得定义为：由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。从我国目前资本公积核算的内容看，它既有投资者投入资本产生的股本溢价，又有与投入资本无关的利得。除美国以外的大多数国家的会计准则或制度都赋予资本公积所有者权益形式。这是因为，这种利得最终将转入资产负债表的所有者权益，且能够避免其对当前正常收益的干扰，若计入当期损益可能误导报表使用者对当期财务报表的判断和对未来预期收益的评价。