注册会计师前三大困境

国际职业会计师资格指南也明确将执业注册会计师的职业道德守则作为其中非常重要的组成部分。注册会计师应达到的目标是职业精神的最高水准，职业表现的最高水平，服务于公共利益的最好形象。这实际上也是职业道德的要求。

具体来讲，职业道德的四项要求是良好的声誉、高尚的职业精神、优质的服务质量和严谨的保守秘密的工作原则。职业道德所遵循的基本原则是公正、客观的职业方法，严谨负责的胜任能力，应有的职业谨慎等。

特作要求：

一、各地注册会计师协会应当高度重视注册会计师职业道德建设，将此作为行业诚信建设的一项重要措施来办，做好职业道德规范的宣传、培训和监督工作。

二、各会计师事务所、注册会计师应当严格遵守《指导意见》的要求；会计师事务所可结合自身的具体情况，制定职业道德规范措施。

三、各地注册会计师协会应当将会计师事务所、注册会计师是否遵守《指导意见》，作为业务检查的一项重要内容。

四、会计师事务所、注册会计师违反《指导意见》的，各地注册会计师协会应当视情节轻重给予强制培训、谈话提醒、公开谴责、通报批评、限期整改等行业自律性惩戒。

以上内容参考：百度百科-中国注册会计师职业道德规范指导意见

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世界范围内财务舞弊与审计合谋案的发生，使得注册会计师职业道德的治理问题成为职业界内外广泛关注的重大问题。但通过对相关研究文献的回顾，我们发现，一方面多数研究成果仍停留在对注册会计师没有恰当遵循职业道德的讨伐声中，另一方面这些研究成果并未取得广泛共识，甚至对注册会计师是否作到了诚信执业还处于相互对立的模糊判断之中。本文撇开对注册会计师是否遵循了职业道德或是否值得社会公众信任的讨论，将论题转向一个更为基础、更为根本且长期以来没有得到学术界和职业界重视和说明的问题，即“作为一名注册会计师，我为什么要遵守职业道德？”。对这一问题的回答，理论上有助于搞清楚注册会计师与职业道德的内在关系，实践中可以增强注册会计师遵守职业道德的内在主动性，从而避免空洞说教的乏力和一味强调“乱世用重典”、依靠外力强制推行的阻力。

一、引言：注册会计师的社会角色定位、审计期望差与道德困境

1、审计是一种减少而非消除社会公众决策风险的信任机制。现实世界最大的特性是环境的不确定性和风险性，对于社会公众的经济决策而言，直接的担忧则是决策信息的可靠性问题。受制于能力、地域等因素的影响，社会公众对企业信息的甄别主要依靠注册会计师的鉴证作用。这里，作为社会分工体系的一部分，注册会计师承担了作为第三者的中介鉴证角色。于是，信任变得重要起来。为应对不确定性和不能控制的未来，信任变成了社会公众行为的一种适应复杂商业环境的简化策略，对某人表示信任，就意味着预期被信任人会采取他所期望的行为方式，从而可以消除未来的不确定性和风险。也就说，信任者借助信任卸下了无法承担的复杂性（卢曼，2005中译本，P84）。对社会公众而言，审计正是这样一种减少其决策风险的信任机制，这也正是审计需求产生的社会学动因。但作为社会分工的一部分，注册会计师存在的价值在于其所减少的经济系统的风险大于由于其存在而增加的成本，从而对整个社会而言是有益的。注册会计师的工作可以帮助报表使用人减少决策风险，却决不能消除决策风险。

2、社会公众理想化的审计需求与现实制度安排下的审计有限供给导致“审计期望差”的产生，并进而使注册会计师陷入道德困境之中。寄予信任，即下赌注于他人未来行动的不确定性和不可控制性，总是伴随着风险（Kollock，1994）。由对受托人的不信任而引发了注册会计师职业，但作为一种减少社会公众决策风险的信任机制的审计的出现，本身又会引发一种新的风险，即对注册会计师的信任风险。作为被信任者，注册会计师必须承担按社会公众的预期来行为的承诺，若这一承诺的行为不能得到全面恰当的履行，信任风险就必然显现了。为将这种风险降到最低程度，注册会计师这一职业被赋予了一系列职业特征，以便确定应该用什么样的标准来制约一名会计师的行为，以及什么是注册会计师职业的内在社会责任。借鉴Huebner（1915）提出的专业人士所具备的特征，注册会计师核心的特征可以表述为，摈弃绝对自私的商业观和时刻牢记社会公众利益。而满足这一特征的条件和要求是注册会计师必须恪守独立、客观、公正的价值观。这也就是说，当一个人将自己交付给一个职业并对那个职业作出承诺的时候，他就承担了伦理责任，需要遵循一种调控从业者与客户、同事和公众关系的行为标准，还要承担这一关涉公众利益的职业的内在社会责任（杜斯卡，2005中译本，P67）。这也正是社会公众对注册会计师职业的期望。

然而，现实中，注册会计师职业环境不断变化，致使注册会计师在特定情形下对职业道德的判断变得极其复杂。一方面由于审计委托关系的扭曲，使得注册会计师恰当履行职责遭遇了外部压力，另一方面从对注册会计师应该对社会公众、委托人和同事三方关系人承担道德责任的角度看，对公众负责是如此之重要，以至于有时这会压倒会计师对委托人或聘用人承担的义务。处于这样一种商业环境中并受社会通用商业规则的影响，注册会计师的执业行为有时并不能作到完全独立、客观、公正。事实上，作为注册会计师“职业信条”核心的独立性本身经常表现出“相对性、概率性、风险性”的经济性质（崔宏、刘尔奎，2003），从而使得注册会计师的职业行为表现低于社会公众的理想期望，于是“审计期望差”产生了。“审计期望差”的存在反过来又将注册会计师置身于一种道德困境之中：到底该采取何种行动，才是符合或更加符合职业道德要求的行为，同时实现自己要追求的经济利益？

二、注册会计师前道德行为判断：普遍化原则与规范形式

1、前道德行为判断的一般基准——普遍化原则。自古以来，哲学家和道德主义就一直表达这样的思想：伦理行为是指从较普遍的视角来看是可接受的行为（辛格，2005中译本，P11）。这样，判断将要采取的行为是不是符合道德要求，是不是道德行为，必须确认该行为不但是行为者自己接受或认可的行为，同时也应是其他人、特别是受该行为影响的其他人所认可或接受的行为。也就是说，在判断行为的道德属性时应学会“换位思考”，“己所不欲，勿施于人”。如果行为者想要基于道德理由去捍卫自己的行为，就不能只是强调该行为对于自己的好处，该行为者必须能够在众人面前坦陈理由，并获得众人认可。换句话说，就是要在多大程度上照顾自己的利益，也要在多大程度上照顾他人的利益。按照康德的公式来表达就是，“只按着那种你同时也想望它变为普遍规则的准则而行为”。道德要求我们超越你、我、他，达至普遍法则，做出可普遍化的判断，也就是要站在不偏不倚的旁观者或理想观察者的立场。既然承认道德判断必须出自普遍的视角，我们就不得不承认，不能够仅仅因为自己的利益，其重要性就超过别人的利益。这样，虽然我有照顾自己利益的本性，一旦我们进行道德思考和判断，就要求把这种关照推广到别人的利益。如果说，即使把我与他人的立场互换，我也会接受自己做出的判断，那就意味着，我的判断是可以从普遍视角进行规定的判断，因而我的判断是符合道德要求的判断。

2、普遍化原则下判断注册会计师行为是否符合道德要求的具体形式——规范或准则。为减少注册会计师个体进行前道德行为判断的困难和不同个人可能出现的判断偏差，职业团体通过制定职业道德规范（或准则）为注册会计师遵守职业道德提供了一个前道德行为判断普遍化原则下的具体操作准绳。这里，职业道德规范或准则体现了职业界集体的智慧，代表了得到共同认可的处理方式，代表了一种解决普遍存在的判断问题的有效的方法。也就是说，每一项规范或准则条文要求都是个人道德意见或道德判断的替代品，而这也正是道德规范或准则存在的意义。在论述财务报告中的职业判断特性时，加拿大特许会计师协会在《财务报告中的职业判断》的报告中指出，准则的功能是指导职业会计师的判断，准则所得到的对报告问题的解决方法，应该比职业成员按他们自己的判断所能得出的解决方法更好；除了影响特许会计师的判断之外，准则存在的另一原因是减少他人做出判断的风险，通过为判断设定一个底线，准则提高了判断的平均质量。这些论述虽然是针对财务报告中的职业判断做出的，但其完全适用于注册会计师职业道德判断。注册会计师职业道德规范或准则就是注册会计师判断自己的职业行为是否符合道德要求的“普遍化原则”的规则化。那么，注册会计师职业道德规范或准则对注册会计师的约束力如何呢？

三、职业道德规范的法律性质：为注册会计师的道德判断立法

1、一般道德、职业道德与法。以往的论述多将职业道德与法律的区别作为一般意义上的道德与法律进行对比，否认职业道德本身就是法的性质。认为二者的区别主要是，道德不是强制执行的，而法是强制实施的。实际上，这不仅混淆了道德与职业道德的区别，而且也并没有厘清法与道德的区别。实际上，道德也是一种强制性规范。因为所谓强制，乃指人不得不放弃自己意志而服从他人意志的力量。当一个人被迫采取行动以服从于另一个人的意志，亦即实现他人的目的而不是自己目的时，便构成强制（哈耶克，1997中译本，P164）。但法与道德所依据的强制力量大小不同，道德或说一般道德只具有最弱的强制性：舆论强制。而法则具有广泛的强制性：从最弱的舆论强制到最强的肉体强制。但强制依据是否得到社会或组织的认可，又分为权力与力量，那些得到认可的强制也就是权力，合法的权力。而得不到认可的强制则不再是一种权力，而只是一种力量（迪韦尔热，1987中译本，P117）。道德与法的区别根本的还在于有无这种特殊的强制，即权力。

正如王海明（2005）所说，权力是仅为管理者拥有且被社会承认的迫使被管理者服从的强制力量。这样，从权力是仅为社会管理者所拥有的迫使人们不得不服从的力量方面来看，权力具有必须性，是人们必须服从的力量；从权力是社会承认、大家同意的力量方面来看，权力具有应该性，是人们应该服从的力量。合而言之：权力是人们必须且应该服从的力量。从上述的权力性质不难看出：法是权力规范，是应该且必须如何的行为规范，而道德则是非权力规范，是应该而非必须如何的行为规范。而注册会计师职业道德正处其中：一方面，职业道德具有一定的权力强制性质，职业组织或者从全体会员的授权中获得了一定的权力，或者直接受政府的委托进行行业管理而被赋予了一定的权力。这样职业道德就具有了必须并且应该如何作为的性质，当然这种强制性是对职业界人士而言的，对职业界外部其他人士并没有强制力。

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我国注册会计师制度面临的问题与对策 近年来，我国注册会计师面临的法律诉讼案件不断上升，因出具不合规审计报告而受到行政处罚的事件屡有发生，上市公司退出机制的实行，导致投资风险充分暴露，使在资本市场中处于弱势地位的中小投资人对作为独立社会中介机构的批评日益严厉。注册会计师行业面临的压力愈来愈大，究其原因有： 1．会计信息的公共信息职能深入扩散，审计报告的经济后果性加强，利害关系人增多。随着经济体制改革的深入，政府转变职能，由直接管理向间接管理转换，行政当局更多地依赖会计报表中的相关经济信息来识别分析监管对象、重点，信息的可靠及时就显得尤为重要。注册会计师出具的审计报告就成为判断获取的会计资料可靠性的依据。另外资本市场规模日益扩大，中小投资人的风险和自我保护意识得到强化，当潜在的投资风险转化为现实风险，他们就寻求经济利益的补偿以求转嫁风险。于是为公开披露会计信息提供鉴证意见的注册会计师及会计师事务所就首当其冲成为追究的对象。 2．企业面临的市场约束不断加强，巨大的经营压力使其操纵会计报表的可能性增大。资本市场进入门槛的限制、上市后的持续信息披露义务；亏损公司退市压力、投资人的回报要求等重重压力，使上市公司一旦步入困境，就会寻求各种方法来粉饰会计报表。由于上市公司大多系剥离分立模式，母子公司天然的血缘关系就使其利用关联方交易、资产重组、托管等手段来改善财务状况和经营业绩。因公司治理结构的不完善及企业由内部人控制，使注册会计师不能够获得充分完整的信息，导致审计风险加大。 3．社会公众和司法界人士对注册会计师的期望值与独立审计客观能够达到的目标差距较大。目前社会公众普遍认为注册会计师出具审计报告后就意味着对会计报表做出保证。社会公众的认识极大地影响着法律界的认识，并对注册会计师行业构成强大的压力，使目前“深口袋”理论盛行。该理论认为注册会计师应承担无过错责任，并承担民事赔偿责任。由于审计手段的局限性，注册会计师的审计意见只能帮助报告使用人合理确定会计报表的可信赖程度，而不可能对其经营效率、效果和持续经营能力做出保证。 4．注册会计师在资本市场博弈中自身行为的不规范，职业风险意识差，执业质量不高也是重要原因。在对上市公司审计时，面对激烈的会计市场竞争，部分会计师事务所或无条件接受委托，或顺应上市公司意图，或在职业过程中缺乏应有的职业谨慎而未能发现重大的错报和漏报。上市公司一旦东窗事发，注册会计师及会计师事务所就难辞其咎。 面对严峻的形势，笔者认为从行业协会管理的角度来讲，应加强行业自律，实行审慎监管，维护行业形象，加强社会沟通，以消除和减少公众期望与客观现实的差距。具体如下： 1．严格会计市场进入约束，完善事务所退出机制。在设立会计师事务所时，应严格控制数量，推行合伙制。首先控制合理的事务所数量可以避免恶性竞争、不计风险。低价收费等扰乱会计市场现象的发生。其次因为会计师事务所的最高管理层在事务所处于特殊地位，业务承接风险控制一般由其负责，承办业务的注册会计师处于被动地位。合伙制的实行可以有效增强高层管理人员的风险意识，使其规范自身经营行为，加强对风险的识别和监控。最后应建立对会计师事务所的考核评价系统，对不符合约定标准的会计师事务所必要时要求其退出。退出市场竞争的压力可以调动现有事务所加强管理、开拓业务、谋求发展的积极性。 2．引导会计师事务所建立、健全公司内部治理结构，促使其形成自我约束、自我发展的经营机制，对事务所的运作实行动态监控，保证其公司治理机制的有效运行。 完善的公司治理机构是会计师事务所健康、持续、稳定发展的基础。权责明确、相互制约。相互监督的股东会、董事会、监事会的公司治理模式应得到有效运作，这可以避免出现事务所内部人员独断控制所导致的不计风险、任意接收业务委托、降低质量标准的弊端。目前为了保证治理结构真正有效运行，必须建立事务所评价系统，实行分类管理。第一应对事务所组织体制、决策机制、机构设置、质量控制、项目管理、人员资源管理（人员聘用、晋升、培训）等提出明确要求，并制定相应的考核标准及办法，实行定期评价。第二根据评价结果进行适当分类，据此进行业务承接限制，使事务所业务能力与承担风险能力相适应。第三实行分类指导，明确不同类别事务所的监管重点、改进方向，加强监管的针对性及可行性。最后要建立重大事项备案制度，及时掌握事务所的重大决策，并提供政策指导及支持。 3．加强质量监管，建立事务所内部质量控制、行业监管、社会监督相结合的质量监管体系，实行动态的全方位的质量监管。 （1）明确要求会计师事务所应建立的质量控制制度。审计项目质量标准及控制程序，并制定相应的考核测评办法。当前会计师事务所在机构设置、人员聘用、委派、晋升、辞退等相关制度中应体现质量控制要求。另外审计项目应建立从业务联系、风险评估、人员委派、审计计划的制定实施、审计过程监督及事后监督到出具报告一套完整质量控制程序。通过上述措施使事务所建立质量控制框架并保证其正常运行，以此为基础分析事务所的质量控制体系，确定监管的时间、方式、重点领域。 （2）建立事务所质量控制数据信息系统，识别重点监管对象，完善事务所检查的方式、程序及处罚办法。通过建立事务所的质量控制数据信息系统，进行信息的搜集力0工、处理，可以防止、发现、纠正事务所质量控制中的偏差和薄弱环节，确定监管重点。有效的检查选择方案、人员委派、检查计划、实施及报告处理程序，有利于规范检查行为，提高检查效率，保证检查质量提高和检查目的的实现。另外建立调查及惩罚委员会，有助于检查的独立性和公正性，减少人为干扰。检查结果及时有效地执行是警示和惩戒作用的集中体现，一旦做出处理决定必须予以坚决贯彻实施。 4．加强与政府监督的结合，拓宽社会监督的信息渠道。财政及相关政府部门对企业及事务所的监督管理，能够有效提供事务所执业质量信息。加强与政府的沟通，把握政策导向，一方面可以树立行业形象，另一方面可以为事务所提供政策服务，帮助其理解政策意图，减少执业风险。关注社会公众对行业的评价，对反映的质量问题及时进行调查并公布结果，树立社会公众信任感，建立完善信息举报制度，拓宽获取事务所执业质量的信息渠道。 5．加强注册会计师的后续教育，提高其专业胜任能力，增强其执业谨慎性。由于我国资本市场尚处于发育状态，会计改革仍在深入，因此，加强后续教育，更新专业知识，增强注册会计师的自我判断能力，以求识别和发现审计中的重大错误与舞弊显得尤为重要。审计的职业判断特性，要求注册会计师在执业过程中必须保持执业谨慎，最大限度降低审计风险。 6．加大行业宣传，加强与会计信息使用人和法律界人士的有效沟通，树立行业形象。由于会计信息使用人的期望值与审计局限性的客观存在，需要与信息使用人进行沟通，使其了解审计目标、手段及其局限性，从而审慎决策。加强对注册会计师法律责任的研究，了解司法界对注册会计师责任的理解及对注册会计师作用的认识，以便对职业过程中的缺陷进行深入分析，制定有效的应对措施。 ............................................................ 我国注册会计师审计存在的问题及对策 随着我国市场经济体制的确立，我国的注册会计师事业也得到了迅速发展。但目前注册会计师审计的质量仍令人担忧，不仅造成了证券市场的混乱，也引起了社会对注册会计师行业的信用问题产生怀疑。在此环境下，研究注册会计师审计存在的问题并提出相应的对策已显得十分必要，它对保证会计信息质量，维护资本市场和社会经济的健康发展具有重要意义。 一、目前我国注册会计师审计存在的问题及成因分析 （一）注册会计师的执业行为不规范 审计行为的不当可能导致审计效益受损，甚至审计失败，主要体现在对被审单位的了解不够和对审计程序的运用不当两个方面。 1．对被审计单位的了解不够。在很多案件中，注册会计师审计之所以未能发现被审单位存在的错误和弊端，一个重要的原因就是对被审单位的业务缺乏深入的了解。不熟悉被审单位的经济业务，仅限于对会计资料的审查，就可能发现不了其中的某些问题。主要体现在：（1）对被审单位的经营业务、经营规模和经营风险缺乏充分了解，尤其是一些特殊产业。这方面的问题在银广夏事件表现的最为明显。（2）对被审单位的组织结构及其管理当局的思想作风及背景了解不够。（3）对被审单位所处的行业经营环境未能充分掌握，以致于对经济及产业情况认识不足，对被审单位所面临的风险不能高度警惕。 2．审计程序运用不当。财政部颁布的审计准则基本涵盖了审计工作的重要领域，是规范注册会计师审计的权威性标准，也是衡量注册会计师审计质量的尺度。但从一些审计失败事件看，有的会计师事务所和执业注册会计师未能很好地遵循这些准则，没有认真履行应有的审计程序，审计风险意识淡薄，审计工作具有一定的随意性，主要表现在以下几个方面： （1）未能适当运用分析性复核程序。分析性复核在审计计划、审计实施和审计报告阶段都广泛使用。通过分析性复核，将会计信息各构成要素、会计信息和相关信息以及被审单位与所在行业或同行业中规模相近的其他单位进行比较，比单纯依靠抽查凭证、核对账簿报表的效果要好得多。但在实际工作中，注册会计师往往忽略或简化了分析性复核程序，盲目地进行符合性测试和实质性测试，既浪费了时间和精力，也增加了审计风险。 （2）符合性测试不规范。符合性测试的目的在于减少实质性测试的工作量，节约审计时间和审计费用，完善审计职能。但不少注册会计师受时间、预算等方面的限制，在审计工作过程中深入到生产、管理现场的时间太少，过份依赖被审单位提供的会计资料，把大量的时间用于对会计数据的整理和复核上。在此情况下，如果被审单位提供的会计资料失真，所有基于这些资料的实质性审计都没有意义。 （3）没有获取充分、适当的审计证据。获取充分、适当的审计证据是注册会计师形成审计意见、出具审计报告的充分必要条件。但目前不少会计师事务所出于对客户的信赖，在审计证据的获取方面往往忽视审计风险，也很少实施应有的替代性测试程序，审计工作的随意性较大。 （二）注册会计师执业行为不规范的成因 1．注册会计师缺乏应有的职业谨慎。对会计师事务所来讲，审计成本一般与审计业务量的多少成正比，而与审计失败的风险成反比。如果进行详细、全面的审计，则审计失败的风险就会降低，但会加大审计投入的成本。通常，会计师事务所会在审计风险、审计成本与审计质量三者之间寻求一种均衡。但由于现实中会计市场的供求状况，会计师事务所为稳定和扩大市场份额，在竞争中相互压价，为了在低廉的收费中保持一定的利润空间，事务所愿意支付的审计成本必然降低，这样会计师在审计过程中就很可能减少甚至省略必要的审计程序，弱化甚至放弃应有的职业谨慎。 2．执业人员的职业道德水准尚待提高。注册会计师的职业道德是其在执业过程中所应遵循的行为规范，包括职业品格、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等方面所应达到的行为标准。但从总体看，当前我国注册会计师的职业道德整体水平还较低下，主要表现在：(1)执业不规范，难以保持独立、客观、公正的立场，甚至忽视职业道德的约束，出具虚假的审计报告。此类问题在近年发生的审计失败案例中都有所体现。(2)采取不正当手段招揽客户。(3)无视专业胜任能力，承接不能胜任的业务。执业人员的职业道德水平低下，严重制约甚至威胁到我国注册会计师审计事业的生存和发展，影响了审计职能与作用的充分发挥，损害了注册会计师的职业信誉，同时也助长了某些单位非法经营行为的滋生，影响了社会经济秩序的稳定。 执业人员职业道德水平整体不高的成因主要体现在以下三个方面：(1)注册会计师审计的执业环境差。这是造成执业人员职业道德水平低下的重要原因。由于我国的市场经济体制尚处于逐步确立与完善阶段，资本市场运作还欠规范，社会公众对会计报表的利用程度还不高，因而对注册会计师的执业要求也不高，执业人员就缺乏恪守职业道德的外部压力。(2)执业人员自身方面的原因。一是执业人员对注册会计师审计的职业特性缺乏全面认识，尚未普遍树立起强烈的风险意识、责任意识以及职业道德意识；二是我国注册会计师审计队伍的水平参差不齐，在职业道德、业务素质、文化修养、服务态度等方面也都尚待提高。(3)法制尚不完善，缺乏有效的职业道德教育与考核评价机制。此外，对违规案件的查处力度不够，这在一定程度上也纵容了执业人员违背职业道德的行为。 二、提高注册会计师审计质量的对策 （一）建立与完善注册会计师行业监管体制 注册会计师协会是管理、监督并服务于会计师事务所和注册会计师的自律性组织，其行业监管职能在日常工作中显得尤为突出。就总体而言，注协的业务监管职能主要是对注册会计师和会计师事务所的职业道德、执业质量进行监督检查，并在涉及监管内容的方面为会计师事务所和注册会计师提供服务。具体包括检查、咨询和惩戒三个方面。（1）检查职能。检查的目的在于提高注册会计师的执业水平，保证执业质量，并凭借检查、调查所取得的证据资料，保护注册会计师及事务所的合法权益，惩戒违反职业道德规范或具有其他过错的会计师事务所及注册会计师。（2）咨询职能。随着会计师事务所和注册会计师业务的逐步拓展和日益复杂，注协的咨询职能将日趋重要。目前因执业质量低下而导致事务所和注册会计师陷于被动甚至被推上被告席的，重要原因就是由于执业人员业务能力所限或对法规、准则理解的偏差，导致技术处理上的失误。在此情况下，注册会计师及事务所就可能希望注协能够通过行业监管体系提供更多的咨询服务，这就为注协监管咨询职能的发挥提供了广阔的空间。（3）惩戒职能。惩戒是对违反职业道德规范、在执业过程中具有重大过错且造成危害后果的会计师事务所及注册会计师实施处罚。注协对会计师事务所及注册会计师的监督检查应与惩戒处罚结合起来，只检查不处理就很难达到监管的目的。根据注协监管工作的职能，参照司法体系的相关做法，应在注协监管体系下分别建立调查、鉴定和惩戒三个专业委员会，使之建立与完善注册会计师行业监管体制。 （二）实行同业互查制度 同业互查是会计师事务所之间对其执业情况进行调查和评估，据以确定被查会计师事务所的注册会计师在执业中是否严格执行了审计准则，从而保证和提高整个注册会计师行业的执业水平。同业互查委员会在中注协的领导下，应当制定出具有可操作性的同业互查准则，并对违规的会计师事务所采取处罚措施。 （三）提高注册会计师的职业素质 提高注册会计师的业务素质，可以从以下三方面努力：一是要严格控制录用阶段的人员选拔。员工选聘应以年轻化、知识化、专业化和德才兼备为标准，选择热心于审计事业、工作责任心强、业务技术精的人员为审计的中坚力量。二是要加强知识的学习与积累，不仅包括对会计、审计、税法、经济法和财务管理等各门学科的掌握，还要求熟悉其他方面的知识，并具备不断学习的能力，只有这样才能做出恰当的职业判断。三是在每一个环节上都应保持应有的职业谨慎。 （四）完善注册会计师行业的市场准入与退出机制 完善注册会计师行业的市场准入与退出机制主要体现在：第一，要逐步净化注册会计师执业环境，政府主管部门要引导会计师事务所之间的有序竞争，试行会计师事务所的破产制度，让会计师事务所在竞争中实现优胜劣汰。对执业规范、信誉好的事务所要扶持引导，促其树立品牌意识，做大做强，造就出一批规模大、业务强、品牌硬的会计师事务所。第二，对会计师事务所实行分级管理。分级管理是一个重要的制度创新，事务所的等级应由专家按公认的标准认定，实行“优者上，劣者下”。事务所等级的评定应考虑注册会计师人数、证券从业资格注册会计师人数、从业人数、注册资本、年业务收入、服务态度、审计质量、对社会的责任感等指标，对事务所分级管理制度的意义在于有利于全方位地规范事务所的行为。 （五）积极发展有限责任合伙制 有限责任合伙制会计事务所是20世纪90年代初在国外出现的新型组织形式。会计师事务所采用这种形式，可以召集大批注册会计师合伙人，并通过合伙人风险意识的提高而提高整个事务所的执业质量和防范风险能力。有限责任合伙制会计师事务所融合了合伙制会计师事务所和有限责任会计师事务所的优点，是二者优化组合的结果，体现了社会公众对注册会计师行业的要求，是有利于会计师事务所扩大规模的组织形式，应成为注册会计师行业组织形式发展的基本趋势。 总之，我国的注册会计师审计经历了20余年的发展，现已初具规模。随着市场经济的发展，注册会计师审计也必将发生重大变化。我们既要看到注册会计师职业的发展成就，又要充分认识存在的问题，并及早采取积极、主动的应对措施，以便使我国的注册会计师行业能得到更加健康、有序的发展。

影响注册会计师审计独立性的因素(一)独立审计的自愿性需求不足在我国，审计服务的最大需求者是政府部门，而不是政府以外的各种利益相关者。但是，政府部门对财务报表鉴证质量的关注程度要低于其他利益相关者，因为其他利益相关者需要依据经审计的财务报表作出决策，风险和收益由自己承担；政府部门作为非人格主体，其决策的风险和收益最终转嫁给其他利益相关者，其对审计质量的关注是间接的和派生的，是建立在其他利益相关者对审计质量关注的基础之上，关注审计质量缺乏内在动力，而只是将审计视为“过关”的一道程序性工作。因此，以政府部门作为主要需求者的审计市场缺乏对审计质量的高度关注。而对审计部门来说，会计事务所对被审计单位具有经济上的依赖性。审计人是审计师的衣食父母，注册会计师如果坚持正义，保持其公正的态度，抵御客户的压力而出具客观的审计意见，注册会计师很可能会因为客户改聘他人或更换会计事务所，从而使其会计事务所蒙受经济上的损失。因此，审计部门为了获得生存空间，甚至不惜通过向某些业务单位支付介绍费、回扣等手段来取得业务，这就很难保证审计的独立性。(二)公司治理结构缺陷在直接审计委托模式下，包括企业所有者、注册会计师和经营者三方。企业所有者是委托人，注册会计师是审计人，经营者是被审计人，三者身份明确，形成相互制衡的审计关系。作为审计人的注册会计师独立于作为委托人的所有者和作为被审计人的经营者，从而保证了注册会计师的独立性。随着股份制的缉场光渡叱盗癸醛含互高度发展，公司股权越来越分散，审计采取直接委托模式已经不现实，间接审计委托模式成为股份制发展到一定阶段的必然产物。在我国现有股权结构中，大股东“一股独大”但却“虚设”，财产所有者无论是大股东还是中小股东都处于缺位状态而无法做现实的审计委托人。上市公司的真正控制权大多由集团公司高层掌握，并成了真正的审计代理委托人，审计业务合同经常在管理当局和审计师之间签定，股东通过代理权投票或干脆放弃投票权，将雇佣、聘任注册会计师以及支付审计师薪酬的决策权交给了管理当局。这一现实使得审计委托人与被审计人审计委托关系扭曲为注册会计师接受经营管理者的委托对经营者进行审计。审计代理委托人可以通过选聘和审计付费来对注册会计师施压，使得注册会计师的独立性遭到破坏。(三)非审计业务的开展允许会计师事务所为被审计企业提供代理纳税申报、管理咨询等非审计服务，使得会计师事务所过度地介入被审计企业的业务活动，必然会将两者的利益更紧密地捆绑在一起，从而影响到审计的独立性。而且，非审计服务的质量，一般要用客户的经营成果来衡量，会计师事务所在出具审计报告时，往往会自觉不自觉地站在客户一边。安然事件之前，安达信为安然公司提供服务的年收入为5200万美元，其中审计服务收入为2500万美元，管理咨询及其他服务费用为2700万美元，非审计业务的收入超过审计业务的收入。更有甚者安然公司有不少高级职员是原安达信的雇员，甚至连首席财务主管、首席会计主管和发展部副总经理也是从安达信聘用的。安然与安达信的“完美结合”使他们俨然成为经济利益共同体。巨大的商业利益使会计师事务所与被审计单位渐行渐近。这样，审计独立性就更难保证了。(四)审计市场竞争的激烈在审计市场中，本应由审计师之间的竞争演变为会计师事务所之间的竞争。由于审计市场总量有限，划分不均衡，导致市场竞争激烈。注册会计师行业的确是一个竞争激烈的行业，会计师事务所能否竞争到较多的客户，关系到其生存和发展。当前，我国审计市场存在众多规模较小、技术力量薄弱、质量控制及自律机制不健全的事务所。载至2002年底，全国共有4403家会计师事务所，其中只有71家具有证券、期货审计资格。这些中小事务所往往违反市场规则，支付佣金，杀价竞争，低价揽客。有的甚至为了获取不当经济利益置客户的信用度不顾，冒险承揽业务。据2002年在深圳、河南、北京开展的一份相关的问卷调查可知，在被调查的审计人员中约有72%的人员能完成绝大部分审计程序，只有19%的审计人员能一丝不苟地完成所有的审计程序。特别是某些客户从满足自身不正当利益出发，常常选择诚信不高的事务所为其服务或对原提供服务的事务所以种种理由进行变更威胁，发生“劣币驱逐良币”的现象。市场的无序竞争导致了在注册会计师界形成了一种怪圈：规范执业寻死——被上市公司解聘，不规范执业找死——被吊销执业资格。