破产会计主要研究

相对于传统会计而言，我国破产会计的研究和实践只有短短的20年时间。1985年2月9日，沈阳市人民政府颁布了《关于城市集体所有制工业企业破产倒闭处理试行规定》，1986年8月3日，原集体所有制企业沈阳防爆器械厂被宣告破产，成为我国第一家破产企业；同年12月2日，第六届全国人大常委会第十八次会议通过了《中华人民共和国企业破产法（试行）》（以下称老破产法），1988年11月1日起正式实施；1997年财政部颁布了《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》（以下称《暂行规定》）。我们不难看出，从企业破产实践到破产法规，再到破产会计，从破产会计理论到破产会计实践，经历了一个从无到有、不断发展完善的过程。就破产会计本身而言，理论研究一直处于超前状态。 （一）破产会计理论研究 迄今为止，有关破产会计的理论研究，已经发表了100多篇质量较高的学术论文，出版了一系列涉及到破产会计、破产审计、破产财务管理等诸多方面的专著教材，破产会计的研究和实践发展较快，逐渐延伸到破产财务管理领域，对企业破产会计核算有了更加系统、详尽地探讨，主要涉及到破产会计对象、假设、要素及其确认、计量、记录和报告等方面，形成了以破产清算为范围的狭义破产会计和包括破产和解、破产清算在内的广义破产会计等观点。近期又提出将破产会计分为企业破产拯救会计与破产清算会计的观点。这些研究成果对我国破产会计的发展无疑具有一定的促进作用，但主要是基于老破产法或新破产法（草案）而提出来的，而无法满足新法的发展和要求。 （二）破产会计实践运作 我国现行破产会计实践，主要依据财政部1997年颁布的《暂行规定》操作，在科目设置上，设立了资产、负债、清算损益三类23个会计科目，其中资产类科目包括“现金、银行存款、应收票据、应收账款、材料、半成品、产成品、投资、固定资产、在建工程、无形资产”11个，负债包括“借款、应付票据、其他应付款、应付工资、应付福利费、应交税金、应付利润、其他应交款、应付债券”9个，清算损益包括“清算费用、土地转让收益、清算损益”3个；在会计报表方面，设置了清算资产负债表、清算财产表、清算损益表、债务清偿表四张主表。 二、破产法与破产会计 《破产法》是市场经济下的重要法律之一，适应、推动市场经济的健康发展是《破产法》的基本功能，市场经济的发展推动了《破产法》的完善。相对于老破产法，新破产法中与破产会计关系密切的主要变化，如表1所示。 表1新老破产法主要差异比较项目 老破产法 新破产法 立法宗旨 适应社会主义有计划的商品经济发展和经济体制改革的需要 规范企业破产程序，公平清理债权债务，保护债权人和债务人的合法权益，维护社会主义市场经济秩序 适用范围 全民所有制企业 境内所有法人企业 破产原因 因经营管理不善造成严重亏损，不能清偿到期债务 不能清偿到期债务，并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力 破产案件 和解整顿；破产清算 破产重整；破产和解；破产清算 破产申请人 整顿 企业主管部门 破产重整 债务人；债权人 清算 债权人；债务人 破产和解 债务人 破产清算 债务人；债权人 破产管理者 企业主管部门；清算组 设立管理人 债权人会议 设立债权人会议 设立债权人会议、债权人委员会 破产费用 不区分破产费用和共益债务 区分破产费用和共益债务 第一偿债顺序 破产企业所欠职工工资和劳动保险费用 破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金 （二）破产会计面临的挑战 破产会计作为特殊业务会计，与正常企业会计的重大区别之一在于破产会计对破产法的高度依赖性。例如，老破产法规定，企业破产程序主要由破产申请、和解整顿、破产清算三个子程序构成，只有和解整顿和破产清算才称为破产案件，产生了上述狭义破产会计和广义破产会计的观点；其次，老破产法的重心是以破产清算为核心的清算主义，所以破产会计研究侧重于破产清算，财政部的有关破产会计《暂行规定》则只规范破产清算的会计处理问题，一般会计规范中也没有企业破产和解会计处理的规定。 在新破产法中，破产案件分为破产重整、破产和解、破产清算三类，其中的重整与和解没有必然联系（老破产法中，和解是整顿的前提 推荐速达商店下载免费管理应用软件 记得采纳啊

破产会计与正常经营会计的显著不同，就企业破产的程序而言，属于法律范畴；但就其内容而论，则主要是会计管理问题。

根据会计法要求，先清偿税金，再清偿员工工资以及五险一金，最后清偿应付账款

[摘要]：随着社会主义市场经济的发展 ,越来越多的没有发展前途的企业将被兼并或破产。而我国目前尚没有一套完整的破产会计核算规范。在操作实务中 ,会计人员只能依据《破产法》、《企业财务通则》、《企业会计准则》等中的相关部分的精神来进行核算 ,这使得企业破产清算的会计核算不能够做到统一规范 ,给清算审计带来一定难度。[关键字]]：破产，清算会计，破产清算 随着我国市场经济的发展，企业破产作为一种有效的配置资源及调整产业布局的经济形式将会频繁出现。所谓“破产清算是指企业因经营管理不善造成严重亏损，不能偿还到期债务而被依法宣告破产而导致的企业清算。”事实上任河一个企业在其运行过程中都面临着这种破产的可能性，由此而引起的企业清算是一个具体但又不同于日常核算的会计过程。如何反映破产企业价值运动的最后阶段并提供相应的财务信息，对维护债权人的合法权益，保证正常的经济秩序有重大的现实意义。 我国的《企业会计准则》中对日常的会计工作要求是:“会计核算应当以企业持续、正常的生产经营活动为前提”。严格来讲，这种前提是一种假设，这种假设在特定的经济环境下，对于会计信息系统的运行至关重要，但目前由于存在的大量不确定性使这种假设无法得到充分证明，但它又被认为是不言而喻。目前，日常的会计核算正是建立在会计主体、持续经营、会计期间和货币计量四大假设基础之上的。但当企业发生破产清算时，这种特定经济环境也就从根本上动摇了日常会计核算的基本假设。当企业发生破产情况的时候，法律作为一种约束机制将会直接介入到企业的经营活动中来，要求其终止经营，并按一定程序变现企业的资产来偿还债务。即企业按法律规定开始了从事确定性的工作，使得企业日常会计核算中针对经济环境中的不确定性所做的假设遭到否定。针对破产情况系下企业经营环境的变化下面就破产企业清算过程中出现的几个会计问题作一些分析。 一、破产清算会计理论体系的特殊性（一）对会计基本假设的影响。正常会计核算的四个会计基本假设是会计主体、持续经营、会计期间和贷币计量。然而，在企业破产清算时 ,这四项基本假设都将不再适用。(1)会计主体假设的变更。当企业发生破产清算时，破产企业实际上已经丧失法人资格，企业对于属于清算的资产已经失去了管理和处分的权利,而代由人民法院指定的清算小组行使民事权力 ,进行民事活动。此时，传统意义上的会计主体发生了变化，相应的变为接管破产企业的清算小组。(2) 持续经营假设的否定。对破产清算会计来说 ,这个假设就已经不成立了因为破产清算是以企业终止经营的假设为前提的。破产清算就是要消灭破产企业的存续 ,它的全部非货币资产都要变现变卖 ,按实际清算价值进行估价 ,而费用分配等问题也不再存在。所以持续经营假设不再成立 ,而重新确立了终止经营的假设前提。(3)期间假设的不确定性。会计期间假设是以持续经营假设为前提的。建立在持续经营假设基础上的期间假设不再适用于破产会计。《破产法》规定 ,从清算组接管企业至清算程序结束视为破产会计期间 ,因此这具有短暂性和一次性。会计核算和财产清算也是一次性的 ,不存在持续性和周期性。但破产会计期间假设并没有随破产清算会计持续经营假设的消失而消失。其实破产清算也是一项十分复杂的工作,是很难在极短时间内完成的。实际上在破产清算期间是存在一个清算时期的，在这一时间内破产清算组需定期向债权人、法院及破产企业董事会编制清算报告 ,以说明清算工作进展情况。清算期间假设不同于正常会计期间假设的根本点在于这一期间呈现出直线式、继起性和终极化, 而不会形成循环周期, 其起点和终点没有必然联系。(4)货币计量假设也受到冲击。清算组在处置破产财产时不再使用在币值稳定基础上的历史成本来计价 ,而采用的计量基础是现行市价或不变现价格 ,以此确定财产价值。（二）会计核算对象的变化。会计对象是会计所反映和监督的内容 ,即破产企业资金运动的全部过程。这一过程表现为清算组接管破产企业财产 ,通过估价变卖转变为现实货币资金 ,货币资金又按照财产分配顺序 ,将货币资金进行分配。破产清算会计资金运动的具体过程与正常经营的资金运动过程的不同 ,使得破产清算会计对象有别于正常经营的会计对象。（三）会计目标的变化。企业正常经营的会计目标是向投资者、管理者提供有用的会计信息 ,使其通过分析会计信息 ,作出投资决策。破产清算会计目标由于会计对象的变化而发生了一些变化 ,其会计目标主要是通过对破产清算企业资金运动进行正确地记录、计算和反映 ,为人民法院实施破产程序审判活动提供全面的经济数据 ,在此基础上来进行清算后资产的分配工作。（四）对会计原则的影响。企业经营的会计核算一般原则 ,是在会计假设的基础上演绎出来的。在《企业会计准则》的 12 项会计原则，即“客观性、相关性、可比性、一贯性、及时性、明晰性、重要性、权责发生制、配比、谨慎、历史成本、划分收益性支出与资本性支出 ”中。我们可以看到：前 7项原则主要是对会计信息质量要求 ,会计目的之一是向有关方面提供有用的会计信息。破产清算会计也需要向企业债权人、清算组、法院等提供会计信息 ,因此也应当遵循这 7 项原则。而对于后 5 项原则 ,破产清算会计则不再适用。权责发生制原则的目的在于正确地反映各期的盈亏 ,注重对当期及以后各期收益和费用配比核算 ,是在持续经营和期间假设基础上适用的 ,由于清算时持续经营和期间假设都发生了变化，所以将不再适用 ,此时 ,权责发生制被收付实现制原则代替。后者侧重于对当期实现的收益和费用的核算 ,因而更适用于一次性的清算。配比原则的不适用原因 ,也类似于此。谨慎性原则是要求尽可能地高估费用低估收入 ,如坏帐准备的提取 ,加速折旧 ,或有负债的确认等。但这对于破产清算会计已经没有了实质意义。历史成本原则也被废弃 ,取而代之的是实际确定的清算价格原则。财产的价格采用清算价格确定，债务也按现实应偿还额清偿。清算损益、清算报表均是在现行价格基础上确认、计算和编制的。清算期间发生的费用支出 ,在清算时 ,不论是什么费用性质 ,直接计入当期费用 ———清算费用即可 ,而无法区分费用性质的可以递延到后期 ,从这方面来看 ,配比原则也不再适用。二、有关破产企业会计清算要素的分类与计量问题在破产企业清算过程中，清算小组可以参照1997年财政部制订的《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》的要求设置会计科目并编制会计报表，以满足清算工作中基本会计核算的需要。但在实务中我们常会感到《暂行规定》中制定的23个会计科目并不能完全反映和核算清算工作中的经济业务，因此，笔者考虑可增加一些会计科目。 1.增设“用作担保物的资产‘’和“有财产担保的债务”科目，以此来反映和核算企业宣告破产前发生的符合国家法律、法规规定设有合法有效担保的抵押物资产和设有财产担保的有效债务。虽有财产担保但债务数额超过担保物价值部分的债务，不在‘有财产担保的债务”科目核算，仍在普通债务中的“其他应付款”科目核算。如果担保物的价值超过经过登记确认的债务数额，也不在“用作担保物的资产”科目核算，仍然在普通资产中的相关科目中核算。2.增设“应付清算费用”科目，反映和核算清算期间根据合同、协议的规定应付而未付的清算费用。3.清算组还应当设置备查帐簿，反映和核算破产企业占有、使用而产权不属于破产企业的他人财产。根据最高人民法院《关于审理企业破产案件若干问题的规定》第71条规定，债务人基于仓储、保管、加工承揽、委托交易、代销、借用、寄存、租赁等法律关系占有、使用的他人财产，不属于破产财产，应当由财产权利人取回。同时《破产规定》中还规定，在破产宣告后因清算组的责任损毁灭失的，财产权利人有权获得等值赔偿。因此，清算组应设置相关备查账帐簿以便妥善保管上述财产。4.可以增设“清算期应付债务”科目，同时可以根据需要增设“清算期借入资产”科目作为“清算期应付债务”的备抵科目。如果破产企业的破产财产一时无法变现，出现资金紧张状况，清算组不得不借入资金支付清算费用;同时清算期间清算组需要支付破产财产的储存、管理、变卖等费用，由于资金紧张等原因不能及时支付。此时需要清算组核算清算期间发生的负债，这些债务又不属于破产债权需要单独核算，可增设这两个科目。在《国有企业试行破产有关财务问题的暂行规定》中指出:“破产财产处置前, 破产清算组应聘请具有法定资格的资产评估机构依法进行评估”, 但并未具体规定破产财产的计量方法。从理论上讲, 破产财产的计量应采用清算价格法即以可变现价值为基础的计量模式。企业的破产财产中, 除了现金、银行存款等不须变现计量的财产和各种费用、损失等不可变现计量的资产外, 大部分可变现的财产都必须进行重新计量, 而不能以持续经营中的资产帐面价值为准绳。清算价格法具体包括市价法、重置成本法、收益现值法和调查法四种。市价法操作简便, 但公正的市价要以发达的产权市场交易为基础; 收益现值法也需要一个健全完善的资产市场据以确定恰当的收益率; 调查法缺乏可操作性。因此, 现实工作中以重置成本法作为确定清算价格的主要手段。事实上, 各种计量方法往往是综合使用的。只有全方位地选择适当的方法, 才能实现破产财产变现价值的合理化, 保护债权人及债务人的利益。三、有关破产清算中特殊事项的会计处理问题在《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》中对一些特殊经济事项的会计处理尚未作出明确规定。例如, 关于融资租赁资产的问题。在常规会计中, 根据实质重于形式的原则将融资租入资产记为企业的一项资产, 并相应地将未来租赁期内需支付的租金记录为一项负债。然而当承租人进入破产清算期时, 对融资租入资产的处理只能依据其法律形式。按租约规定, 出租人仍保有出租资产的所有权。因此, 能否将出租方列为一般债权人将融资租入资产纳入清算财产, 是值得商榷的。但如果经协议由清算组一次性支一笔未付租金给出租人, 从而获得资产所有权的, 则情况就不同了。总之, 这类特殊事项的会计处理, 还有待法规作出具体的规范。四、有关破产清算财务信息的披露问题《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定》要求清算组分别于清算开始时、清算期间、清算终结时编制并报送有关的会计报表。其中“清算期间, 应当按照人民法院、主管财政机关和同级国有资产管理部门规定的期限编制。”我认为, 对报表编制时间的规定应有助于清算组更好地掌握破产企业的清算进程, 使清算工作更加条理化、合理化, 这样才能提高财务信息的利用价值, 缩短清算时间, 减少不必要的损失和浪费。（一）破产企业会计信息披露的特点破产企业与正常企业不同 , 不同类型破产企业的相关者具有一定的层次性和独特性 , 其相互约束、作用也有所不同 , 因而在具体治理结构上也有独特之处 , 也由此引起破产企业在会计信息披露对象、披露内容等方面表现出较大的特殊性 , 下面仅就正常企业所不具备的特点进行一些探讨。1. 会计信息报告对象的单一性。破产清算是将债务人的财产公平的分配给债权人的一种法律程序 ,清算人接受法院的授权 , 负责破产清算企业的接管、财产处置和债务清偿 , 与其关系最密切、最关心其工作成效的是债权人会议或监督人这一债权人会议的代表机构 , 因此由清算人编制的破产清算会计信息的报告对象主要是债权人会议 (监督人 )。2. 会计信息披露内容的终极性。与和解、重整企业不同,破产清算企业会计信息的入帐基础是收付实现制而非权责发生制 , 清算价格取代了历史成本 , 其基本宗旨是在债权人之间公平地分配财产。在会计信息披露上 , 主要包括期中清算信息、决算清算信息两个方面 , 这些会计信息的披露 , 将随着清算企业的最终注销而变成终极性、不再循环的会计信息。（二）加强破产企业会计信息的质量监控我国现有破产会计方面的会计制度 ,主要包括国有企业、破产清算、有关破产会计科目的设置和会计报表的格式与编制等内容。对于破产企业会计信息的质量监控 ,除了建立健全破产会计信息的生产、披露规范外 ,还必须针对各类破产企业会计信息的特点 ,结合破产企业的治理结构 ,充分考虑各相关者之间的经济关系、契约关系、权利制衡关系 ,发挥治理结构内部既相互制约又相互促进的独特作用 ,从而维护债权人和债务人合法权益。1.明确破产会计信息质量的监控目标。根据各类破产企业都处于破产程序之中、其基本主旨是保护债权人和债务人合法权益的特点 , 破产会计信息质量的总体监控目标是保证会计信息的合法性 (符合破产法和会计法规的规定 ) , 提高会计信息的相关性。破产清算会计信息质量的监控目标 , 主要是为了保证反映破产清算情况的会计信息的合法性与相关性。2.建立全面、系统、科学的破产会计制度规范。目前有关破产会计方面的制度规范主要是财政部1996年 8月 20日颁布的 《国有企业试行破产有关财务问题的暂行规定 》和 1997年 7月 30日颁布的 《国有企业试行破产有关会计处理问题暂行规定 》。这些破产会计制度规范 , 都是针对破产清算会计的规范。根据新破产法的基本内容 ,我们还应该将破产清算会计与破产和解会计、破产重整会计联系起来建立完整的破产会计制度规范 , 规定有关会计确认、计量、记录和报告方面的规则。这些规则的设立可以有三种方式: 一是集中于一部 “企业破产会计制度 ”中规范; 二是分别设立和解会计制度、重整会计制度和清算会计制度; 三是将和解会计和重整会计在现有的 “债务重组 ”准则和制度中规范, 清算会计单独设立制度规范。鉴于和解、重整、清算都属于破产程序中的内容 , 为了保持规范内容的系统性、衔接性、简便性 , 建议合并在一个会计制度中规范。3. 构建完整的破产会计信息质量监控体系。破产会计信息质量监控体系的构建 , 可以按照破产案件的类别、考虑治理结构的特点、针对会计信息的内容、跟踪会计信息的目标、保证会计信息的质量等思路进行全面设计。在这里 , 由于实施主体不同 , 形成了不同的监督对象; 由于治理结构不同 , 形成了不同的监控程序; 由于会计信息不同 , 形成了不同的监督内容等 , 进而组成了在债权人、债务人、法院、政府有关部门等直接或间接参与之下的监控体系 。(三)提高破产相关人员的综合素质来破产清算财务信息的质量在破产会计信息监控中 , 监控主体与监控对象相关人员素质的高低 , 对于破产会计信息质量监控的有效性具有十分重要的影响。因此提高相关人员的业务素质、道德素质等综合素质是保证破产会计信息质量的重要条件之一。从总体上看 , 任何相关人员都应该具备诚实、勤勉、公正、敬业等道德素质并掌握有关破产法的基本知识 , 但出于破产工作的需要 , 对不同相关人员的业务素质要求也有所不同 , 下面就破产会计人员、重整人、重整监查人、清算人、清算监督人等人员的基本业务素质要求谈些想法。1.破产会计人员的业务素质。这里包括债务人的会计人员、债权人的会计人员、清算会计人员三类。债务人的会计人员是指破产企业构、原有的会计人员 , 他们可能参与各类破产案件的会计工作 , 因此掌握和解协议的基本结制订技巧、与债权人会议和解谈判技巧、和解协议履行规则、企业重整与清算移交的准备工作技术、移交程序与内容、梳理和掌握企业整体财务状况与细节等 , 是债务人会计人员所必须具备的业务素质。债权人的会计人员是指债权人会议所聘用的会计人员, 可以是与债权人会议选举的监督人一同工作的会计人员 , 也可以由定期或不定期聘请的注册会计师担当 , 但无论采用哪种方式 , 这类会计人员都应该具备完整而详细的破产法律知识 , 能较快熟悉破产企业的财务状况及其问题所在 , 具有鉴别和评价破产和解、重整、清算会计信息质量的能力 , 并为债权人会议的决策提供合法、合理、有用的财务会计方面的建议。清算会计人员是清算人在企业清算期间聘用的会计人员 , 应该具有破产清算的程序、基本内容、要求等相关律知识 , 掌握破产清算会计科目设置、有关账务处理、财务会计报告的编报要求和方法等专门技术 ,较好的与法院、政府有关部门和债权人进行协调、沟通的能力 , 具备有关专门破产清算财务报告设计的知识 , 以满足相关者对特殊清算会计信息的需要。针对上述会计人员独特的业务素质要求 , 可以设立必要的职业技术规范 ,通过短期培训使之掌握相关的执业理念和技能。2. 清算人的业务素质。清算人工作的核心目标是合法、有效地增大债权人的债权受偿比例 , 其中涉及到债权人、债务人和第三方等各方利益 , 要求清算人具有较高水平的财务管理知识、清算工作的专门知识和丰富的清算工作经验。因此在国外通常由律师或会计师担任。3. 清算监督人的业务素质。清算监督人主要是监督清算人的破产清算工作 , 监督债权人会议讨论通过的各项决议的执行情况 , 其业务素质主要应包括资产评估知识、会计核算知识、审计知识等方面。破产企业会计信息的质量监控涉及到法律、管理、工商、税务、会计、审计等诸多方面的参与 , 是一项比较复杂的系统工程 , 也是一项需要长期努力、不断创新的艰巨任务 , 需要得到相关者的积极配合和社会的广泛关注。（五）清算会计报表的编制清算会计报表是根据债权人、投资者以及法院等方面的要求编报的。由于企业清算业务及会计目的特殊性, 导致了企业清算会计报表与持续经营条件下的会计报表在种类、内容及格式等方面存在着显著差异。首先 ,正常报表在分期假设的前提下编制 ,清算报表则基于终止经营假设。其次 ,计价原则不同 ,清算报表计价方式以可变现净值为基础 ,不适用历史成本原则 ,其资产与债务的确认与计量以法律为依据 ,不完全依照一般会计核算。再次 ,清算报表所使用的会计科目与正常报表也有一定区别。由于清算业务与正常经营经济业务的不同 ,使得清算报表在种类、内容等方面都同正常报表有很大区别。在清算过程中主要编制的报表有以下几种：1财产现况表, 作为一个以企业清算为基础编制的反映资产和负债现状的会计报表, 强调的主要是企业实际拥有的合法资源和对这些资源的要求权。在财产现况表中, 资产主要是以清算价值表示出来,帐面数仅供备用。并且, 资产项目毋需再划分为流动与非流动, 而是从方便估计清偿有无担保债权的角度将资产分为提供充分担保的抵押资产、提供部分担保的抵押资产和未用于担保的资产。企业进入清算状态时, 其一切债务都需在短期内清偿而均成为“流动负债”。因此, 负债在资产现况表中按有充分担保的负债、有部分担保的负债、有先偿权的负债和无担保的负债类别列示。财产现况表在清算组接管企业财产并进行全面清查核实后编制, 实质上是按企业清算的特殊要求编制的清算企业资产负债表。2 变现偿债表, 是反映清算企业资产的变现及债务清偿情况的报表。在变现偿债表中, 列示变现资产的具体项目、帐面金额、变现金额及变现损益; 对于待清偿债务, 应按清偿顺序列示各项债务, 以及各项债务的帐面数、确认数、清偿比例及未清偿额。3 清算损益表, 主要反映企业各种清算收益和损失的形成及结果的报表。在清算损益表中, 可分别资产变现损益、清算费用、不可变现资产损失转销等项目 (类) 予以列示。以上两表一般于企业清算结束时编制。根据需要, 清算组还可以编制清算费用明细表、偿债明细表及现金收支表等其他报表。同时根据实际需要, 清算小组还可以编制清算费用明细表、偿债明细表及现金收支表等其他一些报表来反映各种信息。