所得税会计讲解

递延所得税会计分录：

借：所得税费用

递延所得税资产(或贷方)

贷：应交税费——应交所得税

递延所得税负债(或借方)

递延所得税包括递延所得税资产和递延所得税负债。

递延所得税资产发生额=递延所得税资产期末余额-递延所得税资产期初余额

递延所得税资产发生额为正数(增加)，记入借方。递延所得税资产发生额为负数(减去)，记入贷方。

递延所得税负债发生额=递延所得税负债期末余额-递延所得税负债期初余额

递延所得税负债发生额为正(增加)数，记入贷方。递延所得税负债发生额为负数(减少)，记入借方。

递延所得税费用=(递延所得税负债期末余额-递延所得税负债期初余额)-(递延所得税资产期末余额-递延所得税资产期初余额)

所得税费用包含应交所得税，也就是：所得税费用=当期应交所得税+递延所得税费用，应交所得税是当期实际向税务局缴纳的税款利润表中的所得税费用必须是在会计利润基础上经过一系列的调整计算得出的，包括暂时性差异、永久性差异的调整，并不是直接用会计利润*所得税税率计算的。

对于股权激励的会计处理问题，财政部在2006年颁布的《企业会计准则第11号—股份支付》已经进行了规范。实施股权激励的上市公司在2006年后都按照11号准则进行了会计处理。但是，对于股权激励的企业所得税处理问题，国家税务总局一直没有明确的规定。实际上，缺少对股权激励企业所得税处理的明确规定，上市公司对于股权激励的会计处理也是不完整的。会计和税法上对于股权激励的处理差异，会导致所得税会计的处理问题。由于税收政策上对于股权激励的处理规定一直不明确，上市公司无法对于股权激励无法按照《企业会计准则第18号—所得税》规定的原则进行所得税会计处理，从而导致披露的报表并不准确。2012年5月23日，国家税务总局发布了《国家税务总局关于我国居民企业实行股权激励计划有关企业所得税处理问题的公告》 国家税务总局公告2012年第18号），明确了我国对于股权激励企业所得税的处理原则。该公告规定：上市公司依照《管理办法》要求建立职工股权激励计划，并按我国企业会计准则的有关规定，在股权激励计划授予激励对象时，按照该股票的公允价格及数量，计算确定作为上市公司相关年度的成本或费用，作为换取激励对象提供服务的对价。上述企业建立的职工股权激励计划，其企业所得税的处理，按以下规定执行：（一）对股权激励计划实行后立即可以行权的，上市公司可以根据实际行权时该股票的公允价格与激励对象实际行权支付价格的差额和数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。（二）对股权激励计划实行后，需待一定服务年限或者达到规定业绩条件（以下简称等待期）方可行权的。上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，不得在对应年度计算缴纳企业所得税时扣除。在股权激励计划可行权后，上市公司方可根据该股票实际行权时的公允价格与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。（三）本条所指股票实际行权时的公允价格，以实际行权日该股票的收盘价格确定。对照国家税务总局18号公告和《企业会计准则第11号—股份支付》，我们可以看出，税法和会计对于股权激励的处理存在着明显的差异：根据《企业会计准则第11号—股份支付》的规定：除了立即可行权的股份支付外，无论权益结算的股份支付还是现金结算的股份支付，企业在授予日均不做会计处理。企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益或负债。对于附有市场条件的股份支付，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已经取得的服务。根据国家税务总局18号公告的规定，对于股权激励，在税收处理上，上市公司等待期内会计上计算确认的相关成本费用，在当期不能在计算企业所得税应纳税所得额是进行扣除。实施股权激励的企业，只有在股权激励计划可行权后，按照该股票实际行权时的公允价格（一般是实际行权日该股票收盘价）与当年激励对象实际行权支付价格的差额及数量，计算确定作为当年上市公司工资薪金支出，依照税法规定进行税前扣除。无论是在股权激励成本费用金额的确认上还是在扣除时点的确定上，会计和税法都存在明显的差异。由此，导致了企业需要根据《企业会计准则第18号—所得税》规定的原则进行所得税会计处理。对于股权激励的所得税会计处理问题，财政部在《企业会计准则讲解（2010）》中说的比较简略。对于“与股份支付相关的当期及递延所得税”的问题，该书规定：“与股份支付相关的支出在按照会计准则规定确认为成本时，其相关的所得税影响应区别于税法的规定进行处理。如果税法规定与股份支付相关的支出不允许税前扣除，则不形成暂时性差异；如果税法规定与股份支付相关的支出允许税前扣除，在按照会计准则规定确认成本费用的期间，企业应当根据会计期末取得的信息估计可税前扣除的金额计算确定其计税基础及由此产生的暂时性差异，符合确认条件的情况下应当确认相关的递延所得税。其中预计未来期间可税前扣除的金额超过按照会计准则规定确认的与股份支付相关的成本费用，超过部分的所得税影响应直接计入所有者权益。“《企业会计准则讲解（2010）》在总局18号公告之前出版，当时对于股权激励的企业所得税处理还不明确。目前，根据总局18号公告的规定，税法上允许额企业扣除与股份支付相关的成本费用。因此，在所得税会计上，企业应按规定进行递延所得税的处理。但是，《企业会计准则讲解（2010）》规定比较原则，其中企业如何根据会计期末取得的信息估计可税前扣除的金额计算确定其计税基础及由此产生的暂时性差异是整个问题的核心。期权的价值=时间价值（time value）+内在价值（intrinsic value）企业根据《企业会计准则第11号—股份支付》规定，在等待期内每个资产负债表日确认为成本费用的金额是根据期权的价值来计算的（对于权益结算的股份支付，是根据授予日权益工具的公允价值计算，并不确认后续公允价值的变动。对于现金结算的股份支付，应当按照每个资产负债表日权益工具的公允价值计量），其中既包括时间价值也包括内在价值。而根据总局18号公告的规定，最终企业可以在企业所得税前扣除的费用只是该股票实际行权时的公允价格（一般是实际行权日该股票收盘价）与当年激励对象实际行权支付价格的差额，这部分差额实际上是期权的内在价值。因此，企业所得税上只允许扣除期权的内在价值，不允许扣除期权的时间价值。因此，时间价值不形成暂时性差异，不需要进行所得税会计处理。而内在价值的变动则形成暂时性差异，需要我们按照《企业会计准则第18号—所得税》规定的原则进行所得税会计处理。下面，我们通过一个具体的案例和大家说明股权激励的会计和税法处理的差异。案例：中天公司为我国A股上市公司。该公司在两个年度内分别给两位公司高管实施了两项股票期权激励计划，截止2X14/12/31，该公司股权激励的具体内容如下：中天公司的股票在2X13/12/31的价格为12.5元/股，在2X14/12/31的价格为12元/股。中天公司2X13每股收益（EPS）年增长率为4.5%，2X14年为4.1%，2X15年为4.2%.中天公司授予甲、乙个人的股票期权的行权条件如下：A：如果公司的每股收益（EPS）年增长率不低于4%且甲个人仍在中天公司工作，该股票期权才可以行权。B：只有当中天公司的股票价格超过13.5元/股且乙个人仍在中天公司工作，该股票期权才可以行权。截止2X14/12/3，甲、乙个人都未离开中天公司。企业所得税税率为25%.分别讨论2X13、2X14年度中天公司股权激励的所得税会计处理。案例分析：该案例的股票期权激励是权益结算的股份支付。我们分别在2X13和2X14两个年度分析该股权激励的会计和税务处理。2X13年度：根据《企业会计准则第11号—股份支付》的规定，对于企业应当在等待期内的每个资产负债表日，将取得职工或其他方提供的服务计入成本费用，同时确认所有者权益。授予甲个人的股票期权激励计划中，规定的行权条件为每股收益（EPS）年增长率不低于4%且甲个人仍在中天公司工作，该条件为非市场条件。通过案例提供的信息来看，中天公司2X13每股收益（EPS）年增长率为4.5%，该非市场条件得到满足，应在会计上确认费用，并做如下会计处理：借：管理费用 （20000×5×1/2） 50000贷：资本公积-其他资本公积 50000会计上根据股权授予日公允价值在当期确认为管理费用的金额既包括期权的时间价值也包括期权的内在价值。而税收上，我们只允许扣除期权的内在价值。因此，在所得税会计处理上，我们要确认2X13/12/31该期权的内在价值，并进行递延所得税处理。递延所得税资产的确认：股票的公允价值（20000×12.5×1/2） 125000股票期权行权价格（20000×4.5×1/2） 45000内在价值 80000企业所得税税率 25%递延所得税资产 200002X13年度，中天公司根据会计准则规定在当期确认的成本费用为50000，但预计未来期间可税前扣除的金额为80000，超过了该公司当期确认的成本费用。根据《企业会计准则讲解（2010）》的规定，超过部分的所得税影响应直接计入所有者权益。因此，具体的所得税会计处理如下：借：递延所得税资产 20000贷：资本公积-其他资本公积 （80000-50000） ×25% 7500贷：所得税费用 （20000-7500）125002X14年度：对于乙个人而言，中天公司2X14授予其股票期权中规定的行权条件为股票价格要超过13.5元/股且乙个人仍在中天公司工作，其中股票价格超过13.5元/股为市场条件，继续在该公司工作为非市场条件。虽然2X14/12/31的，中天公司价格为12元/股，市场条件不满足。但是，根据《企业会计准则第11号—股份支付》规定，只要职工满足了其他所有非市场条件，企业就应当确认已经取得的服务。对于甲个人股票期权：20000×5-50000=50000对于乙个人股票期权：50000×6×1/3=100000借：管理费用 150000贷：资本公积-其他资本公积 150000对于递延所得税资产的处理方法，基本同上：股票的公允价值：甲个人部分 20000×12 240000乙个人部分 50000×12×1/3 200000合计 440000股票期权的行权价格：甲个人部分 20000×4.5 90000乙个人部分 50000×6×1/3 1000000合计 190000内在价值 250000企业所得税税率 25%金额 62500减去已经确认的递延所得税资产 （20000）应确认的资产所得税资产 42500同样，截止2X14年度，中天公司因股权激励累计确认的成本费用为200000（50000+150000）。而截止2X14年度，中天公司预计未来期间可税前扣除的金额为250000元，超过了该公司股权激励累计确认的成本费用金额。超过的50000中，30000已在2X13年度乘以25%的税率直接进入了所有者权益，剩余的20000部分应在2X14年度乘以25%的税率直接进入所有者权益。具体的所得税会计处理如下：借：递延所得税资产 42500贷：资本公积-其他资本公积 （20000×25%）5000贷：所得税费用 （42500-5000） 37500

例如，本期收入为200元，成本为100元，未有其他交易发生，其中管理费用全部核算的是本期折旧额，其中，会计上我们计提的折旧是50元，而税务局认定我们可以每期计提80元，那么我们算出来的会计利润=200-100-50=50元，而纳税调整时我们应当调减30元(80-50)，应纳税所得额为50-(80-50)=20元，根据应纳税所得额计算的所得税即为20*25%=5元，借:所得税费用5贷:应交税费-应交所得税5另外一方面，税务局对本期折旧额的认定与我们自己计提额中间存在的30元差异为暂时性差异，需要确认递延所得税负债，借:所得税费用7.5(30*25%)贷:递延所得税负债7.5上例就是会计利润大于应纳税所得额的情况，至于会计利润小于应纳税所得额的情况，你就假设上例中我们自己计提的折旧额是80，而税务局只认50，这30要确认递延所得税资产，借:递延所得税资产7.5贷:所得税费用7.5至于应纳税所得额就应该有会计利润(200-100-80)20元调增到50元(20+(80-50))借:所得税费用12.5贷:应交税费-应交所得税12.5由此可以看出本期所得税费用中是由两部分构成，一是根据应纳税所得额计算得出，另外一部分是确认递延所得税时影响所得税费用的金额，其中，计入到应交税费中的所得税费用就是真正本期应交给税务局的金额永久性差异是不用确认递延所得税的，该计入费用的计入费用，该入成本就入成本，没什么特别的处理

根据新准则,目前的所得税会计采用的是资产负债表债务法，资产负债表日，确定资产负债表中除递延所得税资产和递延所得税负债外的其他资产负债项目的账面价值与计税基础，对于两者存在差异的，分析其性质，除准则中规定的特殊情况外，分别应纳税暂时性差异及可抵扣暂时性差异，并乘以所得税税率，确定递延所得税的金额，并与期初递延所得税相比，确定当期进一步确认的递延所得税金额或应转销的金额，计入所得税费用—递延所得税，但如果某项交易或事项按照会计准则规定应计入所有者权益的，由该交易或事项产生的递延所得税变化也应计入所有者权益。举个例子：当期购入A股票，定义为交易性金融资产（其公允价值变动计入当期损益），购入成本为每股10元，共计购入1000股，则购入成本为10,000元，期末其公允价值为每股12元，根据新准则，账面价值被调整为12,000元，而计税基础仍为10,000元，因此产生应纳税暂时性差异2000元，假定税率为25%，则确定的递延所得税负债为500元。借：所得税费用 500贷：递延所得税负债 500当期购入B股票，定义为可供出售金融资产（其公允价值变动计入资本公积），购入成本为每股10元，共计购入1000股，则购入成本为10,000元，期末其公允价值为每股12元，根据新准则，账面价值被调整为12,000元，而计税基础仍为10,000元，因此产生应纳税暂时性差异2000元，假定税率为25%，则确定的递延所得税负债为500元。借：资本公积 500贷：递延所得税负债 500如果公允价值小于账面价值，则可能确认递延所得税资产。当然，对于递延所得税资产与负债的确认还需符合一定的条件，基本上可以写一篇论文，目前比较权威的是企业会计准则讲解。