会计上终止经营啥意思

终止经营的确认和计量,国际上有两种模式:一种是终止经营准则仅规定终止经营信息的披露,其确认和计量由其他准则予以规范。这样实质上终止经营准则就仅仅是一部披露准则,采用这种模式的有国际会计准则。另一种模式是终止经营准则既规范终止经营信息的披露,又规范相关的确认和计量,如国际会计准则理事会的《原则公告草稿》(DSOP)。另FAS144将终止经营作为长期资产处置的内容来规范,故对终止经营的有关确认和计量原则作了明确的规定。如FAS144指出,被归为为出售而持有的企业组成部分应以账面价值或公允价值减去完成处置增加的直接成本后的较低者计量。未来预期的经营损失排除在出售的直接成本之外,不应间接地通过减少账面价值或公允价值减去完成处置增加的直接成本后的较低者确认。FAS144还取消了《财务会计准则公告第121号———固定资产减值或出售会计》(FAS121)中终止经营资产减值应合理分摊商誉的规定,对商誉不再摊销,而是每年进行减值测试与FAS142保持一致。 FRS3、AASB1042与IAS35类似,属于列报和披露准则,故对终止经营的有关确认和计量也未专门作出新的规定,但IAS35和FRS3都对终止经营有关的资产减值、准备的确认和计量等做了规定。此外,IAS35和FRS3对终止经营的资产账面金额允许包含可以合理分摊的商誉金额。SSAP33也属于列报和披露原则。我国终止经营会计准则征求意见稿考虑到会计准则体系的不断完善以及准则体系的完整性,倾向于第一种模式。

在终止经营的界定上,目前存在两种不同的观点:一种观点认为,终止经营是指业务的终止经营,不仅仅局限于分部的终止经营。持这一观点的有国际会计准则(IAS35)、澳大利亚会计准则(AASB1042)、美国财务会计准则公告(FAS144)。另一种观点认为,终止经营是指分部的终止经营,如美国《会计原则委员会意见书第30号》(APBOpinion30)。 终止经营的界定是终止经营会计规范的关键和难点,其在理论与实务上需要明确:终止经营的对象(客体界定);被界定为终止经营的客体应通过哪些方式、具备哪些特征(特征界定);何时对该客体按终止经营进行会计处理(时间界定)。 IAS35规定,终止经营指满足一定条件的企业的组成部分。“组成部分”是指一个独立的主要业务或一个主要经营地区。通常来说,满足终止经营条件的客体有:1.《国际会计准则第14号———分部报告》(IAS14)中定义的:(1)应报告业务分部或地区分部;(2)分部的一部分;(3)允许但不要求将垂直结合经营的不同阶段认定为单独的产业分部。2.对于在单个业务或地区分部经营的企业,虽然这种企业不报告分部信息,但其主要产品或劳务业务也属于终止经营的客体。3.被逐步取消的一条生产线或一项服务等。4.在某项持续业务中被中止的数项产品(有时这个过程相对较短)。5.从一个地区被移至另一个地区的某项特定业务的一些生产或销售活动。6.为改进生产或节约其他成本而关闭的某项设备。7.出售经营活动与母公司或其他子公司相似的子公司。FAS144规定,终止经营是指满足一定条件的企业组成部分的经营,“企业组成部分”可以是《财务会计准则公告第131号———企业分部和相关信息的披露》(FAS131)中定义的报告分部、《财务会计准则公告第142号———商誉及其他无形资产》(FAS142)中定义的报告单位、一个子公司或一项资产组合(一项资产组合指与企业其他资产或负债的现金流量大体独立的、可辨认的最小现金流量单位)。FRS3规定,终止经营指满足一定条件的被出售或被终止的经营,出售或终止表示经营设备的重大减少。AASB1042和SSAP33作了与IAS35一致的规定。我国《企业会计准则———终止经营(征求意见稿)》对终止经营的客体范围界定与IAS35的原则规定基本一致,即指一个独立的主要业务范围或一个主要经营地区的企业组成部分,但没有像IAS35那样在准则中进一步说明具体包括哪些情况。可见,在客体的界定方面,虽然各国准则文字表述有差别,但内涵基本相同。相对而言,FRS3界定的范围更加宽松一些,即可以是经营设备的重大减少。需要说明的是,2004年3月31日发布,2005年1月1日生效的《国际财务报告准则第5号———为销售而持有和终止经营的非流动资产》(IFRS5)中所提到的终止经营的客体和IAS35一致,并且,只要企业实际上已经处置符合定义中规定的条件或者符合“为销售而持有”的标准,即为终止经营。 IAS35规定:1.被终止经营的“企业组成部分”必须按一项单独计划进行,具体包括:(1)企业实质上对该组成部分进行整体处置,如在一项单独交易中出售该部分,拆分该部分或以该部分的所有权换入其他企业的股份后分给企业的股东;(2)对该部分进行逐项处置,如逐项出售该部分的资产及清偿其债务;(3)通过放弃来终止该部分。2.“企业组成部分”代表一个独立的主要业务范围或某个主要经营地区。3.该部分在经营上和编制财务报告时能与其他经营区分开来。FAS144规定:1.终止经营是指企业组成部分的经营出现下述两种情况之一:(1)已出售、放弃、分拆或其他处置;(2)被归属于“为出售而持有”;2.“企业组成部分”在经营和财产报告时能在经营和现金流量方面被清晰地区分;3.归类为“为出售而持有”的企业组成部分应同时满足下列条件:(1)管理当局有权批准出售企业组成部分计划的行动承诺;(2)企业组成部分可以即刻出售;(3)完成出售的行动计划已经着手进行;(4)出售是可能的并预期将在一个年度内完成;(5)企业组成部分在市场有着与其现行公允价相关的合理价格;(6)出售计划不可能有重大变化或被撤销。FRS3规定:1.出售或终止对企业经营报告的关键点和性质有重要影响,并在从一个特别市场(无论是业务或地区分类)撤出或从一个持续的市场进行重大的调整,出售或终止代表了在经营设备上的重大减少;2.出售或终止部分资产、负债、成果和活动能在实体上、经营上和财务报告方面进行清楚的区分;3.一项出售或终止被分类为终止经营,它必须是撤出一特定市场或在一持续市场上的重大缩减活动的战略决策结果;4.出售或终止在本期内或在下一个期间开始后三个月和报表批准日的较早者之前完成;如果是终止,以前的活动已经永久停止。AASB1042规定:1.企业按一项单独计划整体处置该经营;2.该经营在经营上和编制财务报告时能被区分。此外,AASB1042还特别强调,该终止经营不适用于政府部门的终止经营活动。而其他准则则认为终止经营适用于所有企业的终止经营活动。SSAP33和我国终止经营会计准则征求意见稿作了与IAS35相同的规定。可见,在特征界定方面,IAS35、AASB1042、SSAP33和我国终止经营会计准则征求意见稿均明确要求“必须存在一项单独的终止经营计划”,否则不能称其为终止经营。而FAS144和FRS3则分别用了“管理当局的行动承诺”和“战略决策结果”等表述,它们更为注重经济实质,要求运用一定的职业判断。此外,FAS144还要求区分“已出售、放弃、分拆或其他处置”和“为出售而持有”这两种不同情况。但是,这一条件是否能得到满足,在很大程度上受到企业管理当局主观意志的影响。 IAS35规定,初始披露事项指以下两个事项中较早发生者:1.企业就归属于终止经营的几乎所有资产签订了一项约束性销售协议;2.企业董事会或类似管理机构批准了一项详细、正式的终止经营计划,并公告了该项计划。如果初始披露事项发生在企业财务报告期结束后,但在财务报表批准报出之前,那么这些财务报表就应其所涵盖的期间提供终止经营的披露。FAS144规定:1.对于不是通过出售的企业组成部分(即“非为出售而持有”的部分)在处置完成之前,应继续按持续经营进行分类和账务处理;2.对于已被处置(指“非为出售而持有”的部分)或归属于“为出售而持有”的企业组成部分的经营结果,在同时满足下列条件时,应按终止经营披露:(1)组成部分的经营和现金流量已经或即将从企业持续经营中删除;(2)处置后,企业没有任何重大业务后续涉及该组成部分;(3)出售是可能的并预期在一个年度内完成。(3)如果在资产负债表日后、财务报表报出日前才符合前述的“为出售而持有”的标准,则该组成部分应在报表中按持续经营归类。FRS3规定:1.终止经营在当报告主体有证据说明出售或终止的承诺时确认,这将会由一项约束性销售合同来证明出售,由一个企业不能正当撤销的详细正式的终止计划来证明终止经营;2.出售或终止在本期内或在下一期间开始后三个月和报表批准日的较早者之前完成;如果是终止,以前的活动已经永久停止。如果在资产负债日后、财务报表报出日前才符合前述的“为出售而持有”的标准,则该组成部分应在报表中按持续经营归类。AASB1042、SSAP33和我国终止经营会计准则征求意见稿作了与IAS35一致的规定。可见,在终止经营的时间界定上存在明显的差异。IAS35、AASB1042、SSAP33和我国终止经营会计准则征求意见稿对终止经营的认定时间要求从一项约束性销售协议签定之时或一个详细的、正式的计划公布之时开始,而不是到资产出售或负债清偿过程结束时才认定。而FAS144则采用了“双重标准”,即针对不同情况作不同规定,对“非为出售而持有”的部分采用“已终止经营”,意指终止的确认只能在或接近于某一终止经营过程的终点。而对“为出售而持有”部分则采用“现在终止经营”,同时也明确规定了时间要求。此外,对在资产负债表日后、财务报表报出日前才符合终止经营标准的经营,FAS144要求在报表中按持续经营归类,而IAS35、AASB1042、SSAP33、FRS3和我国的终止经营会计准则征求意见稿都明确要求按终止经营进行列报或披露。值得注意的是,2000年12月ASB公布了第22号财务报告草案“财务报告准则第3号《报告财务业绩》的修改”。该草案建议的标准中放松了对报告“已终止经营”的时间限制,与IAS35对终止经营披露的时间界定相一致。相对而言,在时间界定方面,FAS144和FRS3的要求比IAS35、AASB1042、SSAP33和我国的终止经营会计准则征求意见稿的要求要苛刻。笔者认为,我国在制定准则时可再作详细的时间上的说明,以增强其操作性及更好地反映经济实质。综合客体、特征和时间三个方面的比较,笔者认为,终止经营是指企业的一个业务分部或地区分部,在可预见的将来不会持续经营下去,并按照单一计划进行实质性整体处置、零星处置或放弃而终止。