注册会计师协会发展历程

08年《审计》教材P2-3第一阶段：1844年到20世纪初，对象是会计账目 目的是查错防弊 方法是对会计账目进行详细审计 报考使用人为企业股东。第二阶段：20世纪初，对象由会计账目扩大到资产负债表，目的是判断企业信用情况，方法是详细审计初步转向抽样审计，报告使用人除了企业股东扩大到债权人。第三阶段：美国1933年《证券法》颁布，对象是以资产负债表和利润表为中心的全部财务报表及相关财务资料，目的是对财务报表发表审计意见，确定财务报表真实可靠查错防弊转为次要目的，方法是以控制测试为基础进行抽样审计，报考使用人扩大股东，债权人，证券交易机构，税务部门，金融机构及潜在投资者第四阶段，现代阶段，对象与报考使用者基本不变，在目的上，加入了防止舞弊，方法上，抽样审计方法得到普遍运用，风险导向审计得到推广，计算机辅助技术得到广泛采用

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中国以国家认证为最高准则，所以会计师审计具有中国的自身特色；在西方协会认证才是最高认证，所以西方会计规则性更强。

一、西方注册会计师审计的起源与发展

注册会计师审计起源于企业所有权和经营权的分离，是市场经济发展到一定阶段的产物。从注册会计师审计发展的历程看，注册会计师审计最早起源于意大利合伙企业，在英国股份公司出现后得以形成，伴随着美国资本市场的发展而逐步完善起来。

（一）注册会计师审计的起源

注册会计师审计起源于16世纪的意大利。当时地中海沿岸的商业城市已经比较繁荣，而威尼斯是地中海沿岸国家航海贸易最为发达的地区，是东西方贸易的枢纽，商业经营规模不断扩大。由于单个的业主难以向企业投入巨额资金，为适应筹集资金的需要，合伙制企业便应运而生。合伙经营方式不仅提出了会计主体的概念，促进了复式簿记在意大利的产生和发展，也催生了对注册会计师审计的最初需求。尽管当时合伙制企业的合伙人都是出资者，但是有的合伙人参与企业的经营管理，有的合伙人则不参与，所有权与经营权开始分离。那些参与经营管理的合伙人有责任向不参与经营管理的合伙人证明合伙契约得到了认真履行，利润的计算与分配是正确的，以保障全体合伙人的权益。在这种情况下，客观上需要独立的熟悉会计专业的第三方对合伙企业的经济活动进行鉴证，人们开始聘请会计专家来担任查账和公证工作。这样，在16世纪意大利的商业城市中出现了一批具有良好的会计知识、专门从事查账和公证工作的专业人员，他们从事的工作，可以说是注册会计师审计的起源。随着会计专业人员人数的增多，他们于1581年在威尼斯创立了威尼斯会计协会。其后，米兰等城市的职业会计师也成立了类似的组织。

（二）注册会计师审计的形成

注册会计师审计虽然起源于意大利，但对后来注册会计师职业的发展影响不大，英国在注册会计师职业的形成和发展过程中发挥了重要作用的。

18世纪，英国的资本主义经济得到了迅速发展，生产的社会化程度大大提髙，企业的所有权与经营权进一步分离。企业主希望有外部的会计师检查企业管理人员是否存在贪污、盗窃和其他舞弊行为，于是英国出现了第一批以查账为职业的独立会计师。他们受企业主委托，对企业会计账目进行逐笔检查，重点在查错防弊，检查结果向企业主报告。因为是否聘请独立会计师进行查账由企业主自行决定，所以此时的独立审计尚为任意审计。

股份有限公司的兴起，使公司的所有权与经营权进一步分离，绝大多数股东不再直接参与经营管理，但出于自身的利益，非常关心公司的经营成果。证券市场上潜在的投资人同样十分关心公司的经营情况，以便进行投资决策。同时，由于金融资本对产业资本的逐步渗透，增加了债权人的风险，债权人也非常重视公司的生产经营情况，以便决定是否继续贷款或者是否索偿债务的决定。公司的财务状况和经营成果，只能通过公司捉供的财务报表来反映，因此，在客观上产生了出独立会计师对公词财务报奉进行审计，以保证财务报表真实可靠的需求。值得一提的是，注册会计师审计产生的“催产剂”是1721年英国的“南海公司事件（the South-Sea company event）”。当时的“南海公司”以虚假的会计信息诱骗投资者上当，其股票价格一时抉摇直上。但好景不长，“南海公罚”最终未能逃脱破产倒闭的厄运，使“股东”或“投资者”和债权人损失惨重。英国议会聘请会计师査尔斯·斯耐尔（Charles Snell）对“南海公司”进行审计。斯耐尔以“会计师”名义出具了“查账报告书”从而宣告了独立会计师——注册会计师的诞生。

为了监督公司管理层的经营管理活动、保护投资者、债权人利益，避免“南海公司事件”重演，英国政府于1844年颁布了《公同法》，规定股份公司必须设监察人，负责审查公司的账目。1845年，又对《公司法》进行了修订，规定股份公司的账目必须经董事以外的人员审计。于是，独立会计师业务得到迅速发展、独立会计师人数越来越多。此后，英国政府对一批精通会计收务、熟悉查账知识的独立会计师进行了资格确认。1853年苏格兰爱丁堡创立了第一个注册会计师的专业团体——爱丁堡会计师协会。该协会的成立，标志着注册会计师职业的诞生。1862年，英国《公司法》确定注册会计师为法定的破产清算人，奠定了注册会计师审计的法律地位；

从1844年到20世纪初，是注册师审计的形成时期。在这一时期内，由于英国的法律规定股份公司和银行必须聘请注册会计师审计，使得英国注册会计师审计得到了迅速发展，并对当时欧洲、美国及日本等产生了重要影响。这一时期英国注册会计师审计的主要特点是:注册会计师审计的法律地位得到了法律确认；审计的目的是查错防弊，保护企业资产的安全和完整；审计的方法是对会计账目进行详细审计；审计报告报告使用人主要为企业股东等。

二、中国注册会计师审计的起源与发展

（一）中国注册会计师审计的起源

中国注册会计师审计的历史比西方国家要短得多。旧中国的注册会计师审计始于辛亥革命之后，当时一批爱国会计学者鉴于外国注册会计师包揽我国注册会计师业务的现实，为了维护民族利益与尊严，积极倡导创建中国的注册会计师职业。1918年9月，北洋政府农商部颁布了我国第一部注册会计师法规——《会计师暂行章程》，并于同年批准著名会计学家谢霖先生为中国的第一位注册会计师，谢霖先生创办的中国第一家会计师事务所一一正则会计师事务所也获准成立。此后，又逐步批准了一批注册会计师，建立了一批会计师事务所，包括潘序伦先生创办的“潘序伦会计师事务所”（后改称“立信会计师事务所”）等。1930年，国民政府颁布了《会计师条例》，确立了会计师的法律地位，之后，上海、天津、广州等地也相继成立了多家会计师事务所。1925年在上海成立了“全国会计师公会”。1933年，成立了“全国会计师协会”。至1947年，全国已拥有注册会计师2619人，并建立了一批会计师事务所。但是，在半封建、半殖民地的旧中国，注册会计师职业未能得到很大的发展，注册会计师审计也未能充分发挥应有的作用。会计师事务所主要集中在上海、天津、广州等沿海城市，注册会计师业务主要是为企业设计会计制度、代理申报纳税、培训会计人才和提供其他会计咨询服务。

在新中国成立初期，注册会计师审计在经济恢复工作中发挥了积极作用。当时，由于不法资本家囤积居奇、投机倒把、偷税漏税造成了极为险恶的财政状况，负责财经工作的陈云同志大胆雇用注册会计师，依法对工商企业查账，这对平抑物价、保证国家税收、争取国家财政经济状况好转做出了突出贡献。但后来由于我国推行苏联高度集中的计划经济模式，注册会计师便悄然退出了经济舞台。

（二）中国注册会计师审计的发展

1978年，党的十一届三中全会以后，我国实行改革开放的方针，把工作重点转移到社会主义现代化建设上来，商品经济得到迅速发展，为注册会计师制度的恢复重建创造了客观条件。随着外商来华投资日益增多，1980年12月14日财政部颁布了《中华人民共和国中外合资经营企业所得税法实施细则》，规定外资企业财务报表要由注册会计师进行审计，这为恢复我国注册会计师制度提供了法律依据。1980年12月23日，财政部发布《关于成立会计顾问处的暂行规定》，标志着我国注册会计师职业开始复苏。1981年1月1日，“上海会计师事务所”宣告成立，成为新中国第一家由财政部批准独立承办注册会计师业务的会计师事务所。我国注册会计师制度恢复后，注册会计师的服务对象主要是三资企业。这一时期的涉外经济法规对注册会计师业务做了明确规定。1984年9月25日，财政部印发《关于成立会计咨询机构问题的通知》，明确了注册会计师应当办理的业务。1985年1月实施的《中华人民共和国会计法》规定：“经国务院财政部门枇准组成会计师事务所，可以按照国家有关规定承办查账业务。”1986年7月3日，国务院颁布《中华人民共和国注册会计师条例》，同年10月1日起实施。随着会计师事务所数量的增加、业务范围的拓宽，如何对注册会计师和会计师事务所实施必要的管理，有效组织开展职业道德和专业技能教育，加强行业管理，保证注册会计师独立、客观、公正执业，成为行业恢复重建面临的重大问题。1988年11月15日，财政部借鉴国际惯例成立了中国注册会计师协会，随后各地方相继组建省级注册会计师协会。1993年10月31日，第八届全国人大常委会第四次会议审议通过了《中华人民共和国注册会计师法》（以下简称《注册会计师法》），自1994年1月1日起实施。

在国家法律、法规的规范下，我国注册会计师行业得到了快速发展。一是不断拓展服务领域。注册会计师行业从最初主要为“三资”企业提供查账、资本验证等服务，发展到为所有企业提供财务报表审计业务，执业范闱得到进一步扩展和延伸。二是不断加强人才培养。自1991年设立注册会计师全国统一考试以来，迄今已经成功举办了20次考试，已有近15.8万人获得全科合格证书。同时，行业建立了继续教育制度，制定发布行业人才培养“三十条”，明确提出了加强行业人才培养的指导思想和总体思路，大力推行行业人才培养战略。三是不断深化执业标准建设。根据国际审计准则的发展趋势和审计环境的巨大变化，大力推行审计准则国际趋同战略。2006年初实现与国际审计准则的趋同，建立起了一套既适应社会主义市场经济建设要求又与国际准则相接轨的审计准则体系。2010年11月，又对38项审计准则进行了修订，保持了与国际准则持续全面的国际趋同。四是不断完善监管制度建设。2004年创立了事务所执业质量检查制度，从以往的以专案、专项检查为主要方式向五年一个周期的制度性、全面性检查转变，并开展了全同性的事务所执业质量检查工作。五是不断推动事务所健康发展。在中介行业中率先开展了事务所脱钩改制工作，推动有条件的事务所做大做强，推动中小事务所做精做专做优，事务所整体竞争力大大增强。六是不断密切同际合作。先后加入亚太会计师联合会（CAPA）和国际会计师联合会（IFAC），并多年担任其理事；向国际审计与鉴证准则理事会（IAASB）等有关国际组织选派代表，与30多个同家和地区的50多个会计师职业组织建立了交往和合作关系，国际影响力和国际地位日益提高。

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美国注册会计师协会（AICPA）成立于1887年。 作者无法核实AICPA成立的具体日期，因为不同的史料提供的日期各异。 一种说法是9月20日。 总之，1887年被作为AICPA乃至美国会计职业组织的诞生日而载入史册。 在一个多世纪的历程中，它由小到大、由弱变强，成为当今世界上最富影响力的会计职业组织。 目前，CPA的声誉虽然处在历史的最低点，但是，它对美国资本市场乃至整个经济的贡献则是一个不争的事实。 正如1987年AICPA百岁华诞时，美国前总统里根在他的贺信中写道：“独立审计为企业和政府的会计报表提供可信度。 没有这种可信度，债权人和投资者就难以做出为我们的经济带来稳定和活力的决策。 没有CPA，我们的资本市场将土崩瓦解。” 纵观AICPA的历史，职业主义（Professionalism）是贯穿其中的一条主线。 因此，本文将从会计职业化，执业标准和教育与研究三个视角，追溯AICPA在会计职业化过程中的重要作用，并从中发掘一些可资借鉴的经验。 在讨论会计职业化之前，我们先概括AICPA的由来。 AICPA 1870年之前美国会计师作为一个职业鲜为人知。 1887年美国公共会计师协会（American Association of Public Accountants）成立。 这一事件得益于一位英国会计师的意外造访。 1886年10月伦敦Thomas Wade & Guthrie事务所的合伙人埃德温。 格思里（Edwin Guthrie）越过大西洋来到美国，处理其纽约所合伙人突然去世而引发的纠纷。 格思里先生在会晤美国同行时竭力推崇1883年成立的英格兰和威尔士特许会计师协会（ICAEW）。 1916年AAPA更名为美利坚会计师协会（Institute of Accountants in the United States of America）。 一年后，再次改名为美国会计师协会（American Institute of Accountants）。 1957年它以“certified public accountants”取代“accountants”，AICPA由此得名并延续至今。 为行文方便，以下一律使用AICPA. AICPA在成立时仅有31名会员。 草创时期，AICPA作为全国性会计职业组织的地位曾受到过两次严峻的挑战。 第一次是1902年成立的美国公共会计师团体联合会（Federation of Societies of Public Accountants in the United States）。 第二次是1921年成立的美国注册会计师公会（American Society of Certified Public Accountants）。 由于罗伯特。 蒙哥马利（Robert H. Montgomery）等一批有识之士的中流砥柱，美国会计职业没有重蹈英国职业团体林立之覆辙。 1905年10月和1936年10月，AICPA分别实现了与美国公共会计师联合会和美国注册会计师公会的合并。 1917年AICPA以联邦储备委员会文告形式，发表了“资产负债表的编制方法”，成为第一份具有“权威性支持”的会计准则。 经过1929年和1936年两次修订，该文告对当时的会计实务产生了重要影响。 二十年代经济危机使会计职业受到了前所未有的指责。 1932年会计程序委员会（Committee on Accounting Procedure）成立，标志着AICPA对会计准则的系统研究。 1959年会计原则委员会（Accounting Principles Board）取代会计程序委员会，继续制定和发布会计准则。 60年代中期，APB作为准则制定机构的合法性开始受到质疑。 为此，AICPA于1972年成立了惠特委员会（Wheat Committee），专门研究制定会计准则的建制问题。 根据该委员会的建议，美国于1973年成立了独立于AICPA的财务会计准则委员会（FASB），揭开了会计准则制定的新篇章。 1939年AICPA成立审计程序委员会。 此举是对麦克森 - 罗宾斯（McKesson & Robbins）案件的直接反应。 委员会针对存货和应收账款的审核、独立审计师的聘用、以及审计报告的格式等提出了若干建议，并在此基础上形成了第一号审计程序公告 —— 审计程序之扩展。 仅1948年该委员会就发布了10项公认审计准则。 1972年AICPA成立审计准则执委会（Auditing Standards Executive Committee），取代审计程序委员会。 1977年审计准则执委会再改组为审计准则委员会（Auditing Standards Board）。 鉴于社会对CPA审计的批评，AICPA于1977年成立了会计事务所部，将职业自律由个人延伸到实体。 其后，它又一分为二，即上市公司部（SEC Practice）和非上市公司部（Private Companies Practice）。 它们为同业复核提供了组织上的保证。 教育与研究AICPA的成立得益于英国会计师的指点。 而美国会计师则在英国同行之前领悟到大学会计教育对会计职业的极端重要。 伊莱贾。 塞尔斯（Elijah W. Sells）在1915年11月《会计杂志》的一篇文章中讲述了这样一个故事：19世纪末有一位有名的会计师曾向一位著名大学的校长建议在该校设立会计课程，但却遭到了校长的奚落，理由是大学只设人文（Arts）和科学（Science）课程。 会计只是商科（Business）的一个分支，而商科尚不在大学的学科之列。 到1915年底美国已有19所高等院校开设了会计课程。 据调查，1917-1926年有697人加入AICPA，其中240人只有高中以下学历（34%）；278人系高中毕业（40%）；179人大学毕业（26%），其中57人毕业于纽约大学；12人毕业于哈佛大学；10人毕业于威斯康辛大学，其他学校的毕业生均少于10人。 美国摒弃了英国的“学徒制”会计培养模式，这在很大程度上可以诠释美国会计职业的鼎盛。 早在1969年AICPA就确立了CPA五年制大学教育的构想。 1987年1月AICPA以全员投票方式通过决议：从2000年起将CPA的教育要求由四年提高到五年，即150个学分。 1900年美国只有250名CPA，而现在仅AICPA的会员就达30万之众。 队伍的持续壮大和知识的层出不穷也使得CPA后续教育的重要性日益突出。 1959年AICPA成立了后续职业教育部，并使职业教育逐渐成为协会的一个重要职能。 1971年AICPA通过决议，敦促各州CPA协会要求执业CPA必须接受后续教育。 到1987年已有48个州确立了这一硬性要求。 1990年AICPA要求其所有会员必须在三年内完成120学时的后续教育，且每年不得少于20学时。 1905年《会计杂志》（Journal of Accountancy）问世。 它既是AICPA的官方喉舌，又是CPA交流经验和探讨理论的园地。 10年后它的发行量就上升到4，000份。 二次大战后，美国的大学教育经历了一次“**性”的转变，具体表现有三：（1）教育层次由本科生为主转向以研究生为主；（2）教育目标由培养“专才”转向培养“通才”；（3）教育职能由单一教学转向教学与研究并重。 1959年，美国发表了由福特基金会（Ford）和卡内基基金会（Carnegie）资助的两份关于管理教育的著名研究报告。 它们揭示了管理教育存在的诸多时弊，包括研究的滞后。 从此，研究日益成为各个学科在大学的立足之本。 研究水平的提高不仅有助于会计在大学地位的改观，而且也为会计职业的发展提供了永不枯竭的源泉。 对此，AICPA以及会计师事务所也做出了积极的反应，包括在大学设立研究教职、资助研究项目、以及制定准则中运用研究成果、等等。 今天，美国执各国会计研究之牛耳。 结语在历史的长河中，一个世纪只是短短的瞬间。 1966年约翰。 凯里（John L. Carey）和威廉。 多尔蒂（William O. Doherty）在《会计职业的道德标准》一书中写道：“CPA目前还没有被广泛地视为第一流的职业，但未来的希望却无以限量。” 美国会计在不到一个世纪的时间里，由一个普通的“行当”发展成一流的“职业”。 其中的原因发人深思。 在职业化的过程中，美国CPA大胆借鉴了英国的经验，但却没有亦步亦趋英国的模式。 他们走出了一条自己的、更加成功的职业化道路。 在中国会计职业化的今天，美国的历史是一面不可多得的镜子。

美国注册会计师协会(AICPA)成立于1887年。1887年美国公共会计师协会（AAPA)成立。 1916年AAPA更名为美利坚会计师协会， 一年后，再次改名为美国会计师协会。 1957年它以“certified public accountants”取代“accountants”，AICPA由此得名并延续至今。1905年10月和1936年10月，AICPA分别实现了与美国公共会计师联合会和美国注册会计师公会的合并。美国会计在不到一个世纪的时间里，由一个普通的“行当”发展成一流的“职业”。 其中的原因发人深思。

帐项基础审计 制度基础审计 风险导向审计

注册会计师考试的发展历程，也就是注册会计师全国统一考试制度从无到有、逐步改进、不断完善的过程。

(一)制度建立阶段

(二)制度发展阶段

(三)体系完善阶段

2009年，为适应经济全球化及注册会计师胜任能力的新要求，经财政部注册会计师考试委员会批准，中注协制定发布了《注册会计师考试制度改革方案》，系统提出了考试制度进一步改革的指导思想、总体目标和主要内容，推动注册会计师考试不断走向完善。