大型管理会计案例分享

本书简介： 本书通过50个管理会计案例，将“管理会计”与商业、企业的管理运营实际相结合，从管理会计的技能、工具、体系、思维四个不同层面进行了分析，从而达到用管理会计思维去理解复杂多变的商业环境和企业问题，便于更好地寻找解决问题的方案与行动。 作者简介 ：杨晔，美国管理会计师协会全球理事，北美财税网合伙人，加拿大特许执业会计师协会北京分会理事。注重管理会计思维能力的培养和锻炼，在管理实务和培训方面有丰富的经验。 下面从三方面进行分享 一、成本管理控制与优化 丰田汽车是世界上及时生产和精益化实施最彻底的企业，其对库存管理和库存成本的认识非常全面和先进。 在丰田的培训课程中，有一个非常值得思考的问题：如果10000日元的库存，放在库房里一天，假设机会成本是一年12%，给企业带来的损失是多少？ 年化的成本就是10000*12%=1200日元。每天为1200/365=3.3日元，反映了企业因为库存而损失的机会成本的量化数字。 然而，丰田的时任物流管理部长田中正和却给出了另外一个思路，如果10000日元的存货，销售价是20000日元了，给企业带来的毛利是10000日元，那么没有卖出去，则企业就会损失10000日元。企业的日损失就是10000/365=27.4日元了，是3.3日元的9倍。 通过这个小小的计算，田中正知提醒学员正视库存管理的重要性和不能流转的库存给企业带来的问题。非常实际地反映了管理会计要求决策人员具备正向和逆向思维的能力。 用机会成本研究成本没有错误，但如果换一个角度用销售和利润的思维来进行分析，库存管理的重要性就显得更迫切，对企业的价值无疑就会更大。 正常的企业去杠杆，都是要以抛售资产、关闭设备和员工下岗为代价，将企业的固定成本和债务降下来，对企业和社会的冲击很大。为了避免这样的问题，我国实行的去杠杆政策，是在企业控制和稳步降低产能的基础上，将产品的价格做一定程度的提升，让企业能够产生足够的边际贡献，从而更好地应对固定成本和债务成本，很大程度上保证了企业运营的持续性、员工的利益诉求和社会的稳定性，这也体现了中国的经济决策者应用管理会计多视角思维，来解决重大经济和商业问题的能力和水平。 再比如，在企业的会议管理中，一般只考虑开会的时间长短，但是很少考虑因为员工参加会议而无法做其他工作的时间。如果把开会时间和员工无法做其他工作的时间共同考虑进来，一个会议的时间实际上是翻倍的。一个3天的会议，隐性的时间成本是6天。 有了这样的认识，管理者无疑会更好地审视会议的内容和安排，更紧凑地完成预期的会议，尊重参会者的时间和投入。 二、财务分析与经营决策 1.希尔顿酒店的会员卡 随着反腐倡廉，例行节约的要求，五星级酒店-希尔顿的经营面临严峻的挑战。为了提升业绩，酒店推出了荣誉VIP会员,价格是2588元，包括两晚免费入住酒店，四张免费游泳健身卷，四张300元餐饮抵用卷，一张双人自助餐卷以及一个价格300元的生日蛋糕。 从财务的角度分析，会员卡的成本包括两晚的住宿成本（一般1000元/晚，两晚为2000元，包括变动成本和固定成本），健身中心分摊过来的8人次成本，餐饮一共1200元的菜品成本（包括原材料、人工、和餐厅固定成本），双人自助餐的成本以及生日蛋糕成本（包括原材料、人工和餐厅固定成本）。那么核算下来，这张会员卡的利润应该是非常薄的，甚至可能是亏损的。 然而，从管理会计的角度看，情况会大不相同。管理会计关注的是收入和成本的“相关性”，也就是说，如果和这个决策相关的收入和成本，就记入分析内容中，如果不相关，不就记入。通俗的讲，如果一项成本或者收入，无论这个决策有还是没有，都会出现，就是不相关的成本或者收入；而如果这项成本或者收入，因为决策出现而出现，因决策消失而消失，就是相关的成本或者收入。 从管理会计角度（销售经理角度）分析，会员卡包括两晚的住宿成本，很大程度是固定成本，如酒店的折旧、服务人员工资等。这些成本无论卖与不卖会员卡，都会出现，所以不应当记入会员卡的决策分析成本中去。应当记入的仅仅是消费者入住所产生的变动成本，如更换手巾、洗浴用品等成本，这些成本是非常微小的。 而酒店的健身中心，无论是否售卖会员卡，都要常年开放，因此成本是一直存在的，是不相关成本。自助餐也类似，无论客人是否去消费，自助餐厅必须要备好菜品，所以自助餐的成本完全都是不相关成本。而四张300元的餐饮抵用卷，看上去是给了持卡会员1200元的用餐折扣，但是如果仔细思考一下，餐厅提供的每一道菜品的成本中，厨师和餐厅的固定成本都应当不记入。因为它们都是不相关成本，并不因为会员卡的出现而存在，或者消失而消失。蛋糕的成本也是如此，除了原材料的成本是相关成本，其他的成本都不是相关成本。这么计算下来，酒店的一张会员卡的相关利润就相当高了，这也为希尔顿酒店获得了大量的创收。因此，酒店的会员卡实际上给酒店和消费者带来了双赢。 从酒店会员卡的分析，可以看出财务核算和管理会计在决策分析过程中会出现很大的不一致，原因就是对相关成本的认定和理解。 财务核算中并没有所谓相关成本的概念，它更强调的是成本的构成和分摊。而管理会计分析中，归属到一个项目的成本必须是相关的，这样才能保证项目的预测客观性和准确度，并能反映出该项目的真实盈利能力和价值创造能力。 2.格力空调的“旺季先款后货，淡季打折优惠” 格力空调在董明珠的领导下，提高销售业绩采取的措施是“先款后货，淡季打折”，成功扭转了格力多年来受制于经销商电器大卖场的局面。 为什么？ 核心就是提高应收账款周转率和存货周转率，从原来电器大卖场不愿意及时付款甚至拖延付款，到后面自建销售渠道要求经销商先款后货，格务有效降低了企业的应收账款，释放了自己的经营现金流。而结合自身空调产品因为季节性会影响销售，而给经销商在淡季一定优惠，不仅降低了自己的存货，同时降低了经销商的采购成本，也同时补偿了经销商先付款而自身现金流较大而可能造成的财务费用增加的问题，可谓是达到了双赢，是一个业财融合的经典范例。 既然业财融合能给企业创造如此高的价值，那为什么财务人员却一直无法有效开展？ 原因就是业务和财务之间的知识体系无法打通，而跨职能部门的沟通和理解又太少。从工作角度看，财务人员所负责的核算职能占了其时间的很大一块，对自身企业业务和市场发展不能投入时间做研究和分析，自然就无法提出有价值和有深度的意见和建议。然而，随着人工智能和财务机器人的大规模推广和普及，传统财务核算工作的强度和密度将会大大降低，这将迫使财务人员必须考虑以业财融合为核心的转型和发展。 因此，多去了解业务，多去思考业务和财务知识或语言的高度联系，多去思考高级领导人对战略、运营和绩效的思路和想法，将是财务人员进入管理会计领域，进行业财融合的正确方向。 3.对市净率和市盈率的再认识 一个企业的股票是否有投资价值，不应当看它们的表现，而是应当通过审慎的财分析来作出正确的决策。在上市公司的估值中，有两个重要指标：市净率=每股股价/每股净资产，市盈率=每股股价/每股利润。 在我国，白酒领军企业贵州茅台的市净率为10倍，而钢铁制造业鞍钢股份市净率仅为0.7倍，两者差异巨大。说明从投资角度，认可茅台集团的净资产的价值，而对于鞍钢股份，投资者认为其净资产的价值创造能力较弱，仅仅愿意付出其净资产70%的价格来购买它的股票。 然而，巴菲特曾经说过，在股市中，“低买高卖”是永远不变的真理。一个企业的市净率高，仅能说明该企业的净资产能够创造较大的价值。但是如果从投资者角度来说，说明市场上已经有太多投资者喜欢和认可这个企业，股价已经被抬得很高了，投资价值已经变低了。因此，真正聪明的投资者，应当善于发现净资产价值创造能力很强的企业，并等到因为出现了各种事件使它的市净率降低到一定程度时买入（安全边际原则），再等到它市净率提高到自身的预期时卖出，从而获得最理想的收益。 市盈率体现了投资者付出的股价和企业盈利之间的关系。例如，如果某个上市公司的市盈率是5倍，说明投资者付出的股价，企业能够保持盈利稳定持续5年，则是可以收回的。如果是50倍，则说明企业保持盈利稳定持续50年，股价才能得以收回。显然，如果一个上市企业市盈率较高，总体体现了其估值偏高的情况。 然而，由于市盈率是由每股股价和每股盈利构成。股价的高企和每股盈利的低迷都有可能造成市盈率较高的情况。投资者要进行具体情况具体分析。 有些好的的企业，当期盈利很差，仅仅是暂时的现象，未来很有可能业绩出现大幅提高，则其市盈率较高恰恰是很好的投资机会，在高市盈率的情况下买入，而低市盈率低的情况下卖出。投资大师彼得•林奇就是通过这种思维，在周期性的股票投资方面获得了巨额收益。 与此相反，市盈率较低的企业，虽然看上去现在股价可能很低，或者业绩可能很好，但是如果该企业未来的经营情况恶化，反而会造成市盈率变高，投资出现亏损。因此，以低市盈率为基础买入股票，务必要考量这家企业未来的经营稳定性和增长，如果未来经营出现了问题，很可能现在买入价格就是高点。 市净率和市盈率的投资分析，不能完全以偏高还是偏低作为基础，而是要充分考虑这两个指标出现偏高或偏低的原因。 三、商业思维与价值创造 假设你是一个企业的销售经理，你的客户要求你为你的产品做报价，订单数量分别为5000个产品，10000个产品，30000个产品，50000个产品，请分别提供报价，你的报价会是什么样呢？ 相信绝大多数人的答案是，产品数量越多，价格越便宜。 然而，1955的索尼公司向美国销售收音机时的报价并不是。 当时索尼的规模并不大，提供5000-10000台收音机，工厂产能无需扩大，额外雇佣一些工人就能够满足短期内交货的要求。而如果订货30000-50000台收音机，就必须要扩大产能，购买大量的机器和招聘工人，这会极大地提高固定成本的发生，影响产品的生产成本。而美国客户下一年取消了大部分订单，则公司的财务压力会非常之大。 当时的盛田昭夫在进行了深入考虑之后，做出了订单数量越多，价格反而越高的决定。在他坦诚地向美国客户进行了解释之后，客户恢复了平静，理解了索尼报价的逻辑，并下了10000台的订单，双方达到了最稳妥的交易。 盛田昭夫的报价决策，充分反映了管理会计的化繁为简的运用原则。尊重商业规律和企业运营实质，是决策者最为重要的基石，也是管理会计运用的标尺。

1：采购2：不同意，因为如果全部对外销售，甲公司自己使用的就得从外部购入，增加了x型数控组合机床的成本

依据上述资料，请回答以下问题：

（1）作业成本法与战略管理会计存在什么样的关系？

（2）实施战略管理会计应从哪些方面进行？

战略管理会计方法体系是指由战略管理会计各种方法组成的有机整体，该体系中的各种方法相互影响、相互作用，可以使战略管理会计提供的信息更加完善、高效。因此，建立科学的战略管理会计方法体系是战略管理会计的重要内容。

构建战略管理会计方法体系

在对EBSCO数据库中有关战略管理会计文献的研究中发现，国外学者在战略管理会计方法的研究中主要是对战略管理会计方法的列举，并没有涉及战略管理会计方法体系问题；而在我国当前的相关文献中，对于如何构建战略管理会计方法体系这一问题，比较具有代表性的是张士强等人的观点。张士强等学者在Gullding等学者提出的战略管理会计的12种基本方法的基础上，将这12种方法分为战略性成本计算与定价分析方法、品牌会计信息分析方法和竞争对手信息分析方法三类，如图1所示。这种体系在 一定程度上弥补了当前对战略管理会计方法研究不足的现状，但是，这种方法体系的局限性在于，它只是简单地对各种方法加以归类，并没有形成各类方法之间的内在联系，因此，还不能称其为方法“体系”。应在对战略管理会计研究现状进行梳理的基础上，构建满足企业战略管理需要的战略管理会计方法体系。

基于企业战略流程的设计

战略管理会计方法与战略管理的关系是什么?各方法之间存在何种联系?这些问题不仅是进行战略管理会计方法研究的出发点，更重要的是，通过对这些问题的透视，既可以找出贯穿于战略管理会计方法的主线，也为构建战略管理的会计方法体系提供了导航作用。因此，笔者试图从战略管理会计定义出发，通过梳理有关战略管理会计定义的经典解释，构建出适于企业战略流程的战略管理会计方法体系。

Simmonds将战略管理会计定义为“对关于企业及其竞争者管理会计数据的准备和分析，用来建立和控制企业战略”。Bromwich将战略管理会计定义为“收集并分析企业产品在市场和竞争对手方面的成本以及成本结构的信息，并在一定时期内监察企业和竞争对手的战略”。C0vindajan和Shank认为战略管理会计是成本信息在战略管理的战略表述、战略传达、战略实施和战略控制等四个阶段中所起的作用。管理会计师特许委员会(CIMA)认为战略管理会计应内外兼顾，其给出的定义是：“在战略管理会计理念下，企业在重视非财务信息和内部提供的信息的同时，设计企业外部因素的信息也受到同等程度的重视”。余绪缨教授认为：“战略管理会计可从战略的高度，提供顾客和竞争对手具有战略相关性的外向型信息，并对本企业的内部信息进行战略审视，帮助企业决策层知己知彼地进行战略的制定和实施，保持并不断创造竞争优势，以促进企业长足、健康发展”。王化成和杨景岩将战略管理会计定义为“战略管理会计是以企业价值最大化为最终目标，运用灵活多样的方法，搜集、加工、整理与企业战略管理相关的各种信息，并据此来协助管理当局确立战略目标、进行战略规划、评价战略管理业绩的一个管理会计分支”。夏宽云认为：“战略管理会计就是一种明确强调战略问题的管理会计方法，它把管理会计建立在一个更广泛的背景上，是财务信息被用于战略以取得持续的竞争优势”。其主要职能在于：“一方面为企业的战略管理决策提供有用的信息，即为确定企业的战略目标、拟定实施战略的备选方案、选择适合企业的战略方案、制定实施战略的措施、监督与考核战略的执行情况等一系列战略管理活动提供决策依据；另一方面以战略眼光来评价企业的内部信息”。

战略管理是企业为求得长远发展和核心竞争力，根据外部环境的变化和内部的资源条件采用一定的方法和技术，对企业各层次的业务活动所进行的全局性谋划过程。根据这一定义，战略管理一般可以分为三个阶段：战略的分析与选择、战略实施与控制、战略业绩的计量与评价。这三个阶段构成了一个循环发展、螺旋上升的循环体系，也就是战略流程。而在提取的关键词中，“确立战略”、“实施战略”和“评价战略”构成了战略流程；而“信息”则存在于战略流程的各个阶段，即战略流程的每个阶段，都需要对“信息”进行收集、分析、加工和处理，从而帮助企业的领导者知己知彼，最大限度地促进本企业的改进和完善，保持并不断创新其竞争优势，以促进企业长期、健康地向前发展。在对信息进行收集加工时，需要使用一定的方法，而战略管理会计方法则显示出一定的优越性。因此，笔者认为，战略管理会计方法是联系战略流程与信息的桥梁，应该在战略流程的基础上构建战略管理会计方法体系，其框架结构如图2所示。

在战略分析与选择阶段，企业可以通过竞争对手分析、价值链分析判断竞争对手的成本、效益及其竞争力；通过产品生命周期分析来确定企业是否处于成长期或衰退期；通过结构性成本动因分析判断企业的政策、经营规模等因素是否合理；通过预警分析来发现企业潜在的危机；通过市场定位分析判断企业所处的行业环境及自身的竞争力，借以选择适合本企业的战略决策。

在战略实施阶段，企业可以通过对内部价值链分析，作业成本管理判断企业的增值与非增值作业，并消除非增值作业，优化增值作业，提高企业的经营效率；通过目标成本管理帮助企业尽可能实现目标利润；通过执行性战略成本动因分析调整企业关键价值链上的资源配置。提高企业价值；通过全面质量管理，缩小企业的故障成本支出，维护企业及其品牌的声誉。通过上述控制措施，实现企业战略实施中的控制。

在战略业绩评价阶段，企业可以通过平衡计分卡快速而全面地评价企业韵战略业绩；通过标杆法，发现本企业与绩优企业在业绩上的差距，以便加以分析和改进。

如果说，战略管理会计方法是保证企业战略实现的前提和基础，那么，战略流程则是贯穿战略管理会计的主线，在战略选择阶段，战略管理会计方法可以帮助企业制定并选择相应的战略；在战略实施阶段，战略管理会计方法是保证企业战略的执行和监督；在战略业绩评价阶段，战略管理会计方法可以帮助企业及时调整战略。