我国注册会计师事务所弊端

会计师事务所执业风险日益增加，建立有效的风险应对与管理措施是每个事务所必须考虑的问题。从会计师事务所的内部治理来看，加强人力资源管理、严格事务所的质量控制和业务管理都能够有效控制执业风险。本文拟从与风险管理直接相关的职业风险基金的提取和法律咨询两个方面探讨会计师事务所的风险及其应对措施。一、会计师事务所风险形成的原因(一)会计师事务所资本市场与有效治理结构的缺乏我国现阶段尚未建立起规范、有效的资本市场，也未能形成有效的职业经理人市场机制和真正意义上的企业法人治理结构。上市公司的管理当局缺乏强调会计信息真实性的内在动机和提高独立性审计服务质量的自愿性需求。相反，为了提高自身的绩效薪酬、保证配股资格、避免被特别处罚或被摘牌，为了进行内幕交易和操纵市场，上市公司的管理当局普遍存在虚构会计信息、操纵利润等舞弊冲动。因此，一方面，舞弊因素的增加导致了注册会计师审计业务的难度，注册会计师难以查出舞弊导致的错报；另一方面，上市公司更倾向于聘请缺乏职业道德的、能够串通舞弊的会计师事务所。(二)诉讼案件与赔付金额的日益增多会计师事务所和注册会计师执业不当的诉讼案件和赔付金额越来越多，职业赔偿保险公司的调查分析表明，由国际上著名会计师事务所通告索赔的数量日益增多，同时索赔发生的次数也越来越多，索赔金额迅速攀升。据调查，1974-1989年，会计师事务所清偿索赔数额为18亿美元，而1980—1995年，索赔金额上升至95亿美元。导致了目前“诉讼爆炸”和“保险危机”的局面，注册会计师的职业谨慎和专业胜任能力成为社会关注的焦点。(三)注册会计师执业难度的增加随着经济的发展，企业的组织结构、经济业务越来越趋于复杂，会计制度的不断改革使得会计处理方式更多涉及主观判断，从而增加了注册会计师的执业难度。从内部因素看，很多事务所缺乏相应的质量控制机制，或者虽然设计了质量控制机制但没有得到有效执行；事务所工作人员缺乏应有的执业谨慎和执业所需要的知识和技能，一味追求业务，缺乏专业服务精神，人员素质参差不齐。二、会计师事务所职业风险基金的提取(一)会计师事务所提取职业风险基金的原因长期以来，由于民事法律责任制度不健全，监管主要依赖行政制裁和刑事责任，尤其是行政责任。但真正被追究刑事责任的注册会计师为数极少。由于过低的法律责任间接地助长了注册会计师行业的不诚信风气。2007年6月《最高人民法院关于审理涉及会计师事务所在审计业务活动中民事侵权赔偿案件的若干规定》的发布，明确了由于注册会计师执业不谨慎或欺诈而出具不实报告对利害关系人造成损失的民事赔偿责任。与此相对应的是，会计师事务所净资产有限，如稍有不慎很可能导致“倾家荡产”。因此，会计师事务所有必要提取风险基金以及购买责任保险，在发生法律诉讼的情况下，防止或减少诉讼失败使会计师事务所发生面临破产的危机，对于注册会计师行业的健康发展起到一定的保护作用。(二)会计师事务所提取风险基金的相关规定2007年3月，财政部正式颁布了《管理办法》，用以规范事务所执业风险基金的具体管理，在最新的《管理办法》中明确规定了“事务所应当于每年年末，以本年度审计业务收入为基数，按照不低于5％的比例提取职业风险基金”。并且职业风险基金的用途是用于因职业责任引起的民事赔偿以及与民事赔偿相关的律师费、诉讼费等法律费用。笔者利用问卷对国内事务所的风险应对进行了调查，调查统计结果见表1。虽然《管理办法》规定，事务所购买职业保险的，实际缴纳的保险费可以按规定抵扣提取的职业风险基金，对职业风险基金的统计数据有一个抵减效应，但调查显示购买职业保险的事务所只占7.84％，所以国内事务所并没有完全按照《管理办法》的规定提取职业风险基金，且有部分事务所基金提取不足是显而易见的。目前事务所职业风险基金是由事务所自行管理的，由于民事赔偿制度还没有正式启动，该风险基金的设立有名无实，虽然累计的职业风险基金数额较大，但只是停留在账面上，只有很少部分对应在货币资金上，部分会计师事务所虚提、漏提、不提，或年末计提，年初冲销。《管理办法》中已对违反其规定的情况作了处罚措施。笔者认为，责令改正和公告不足以规范事务所的行为，财政部门应该制定更加严格的处罚措施以使事务所更加自觉按照规定提取职业风险基金；另一方面，注册会计师协会也应该下设专门的职业风险基金管理部门，借鉴住房公积金的计提方法，为各事务所开设专户，进行专户储存。发生职业风险需赔偿时由行业管理部门进行拨付，不足部分由事务所补足，可以保证专款专用，在面对民事赔偿上可以及时支付。真正地将职业风险基金的提取落实到实处，依法计提，有效计提，使得风险基金切实能够起到在涉及民事赔偿时候的风险应对作用。三、会计师事务所的法律咨询(一)注册会计师执业过程中法律法规要求与责任的遵守目前注册会计师的法律责任正在逐渐扩展，特别是在西方国家，进入20世纪80年代后，无论是法院的判例解释，还是注册会计师职业团体的态度，和以往比较都发生了很大的变化。由于消费者利益保护主义的兴起，审计保险理论的运用还有在所有商业领域，注册会计师的参与度逐渐增加，注册会计师执业日益收到影响、甚至阻碍或冲击。我国自1996年4月最高人民法院法函(1996)56号文发布之后的两年间，司法实践中出现的注册会计师执业引发的民事纠纷案例达500余例。“遵循审计准则即免责”难以被法律界从感情上接受。我国股市一系列财务造假案，均已涉及注册会计师和会计师事务所的民事及刑事责任。因此，注册会计师应当遵守法律法规，避免法律诉讼。加强人力资源管理、严格事务所的质量控制和业务管理等以及提取职业风险基金等措施均可以降低执业风险，有利于避免法律诉讼，然而注册会计师在很多特殊的、涉及法律问题的领域并不十分熟悉，注册会计师应当及时在执业过程中就遇到的问题向律师征询法律意见，以利于根据法律意见及时采取进一步的行动。(二)注册会计师执业过程中法律咨询的具体内容一方面，注册会计师应尽可能聘请熟悉相关法规及注册会计师法律责任的、具有处理类似情况经验的律师，遇到重大法律问题，注册会计师应就该问题与所聘请的律师详细讨论潜在的危险，慎重考虑律师给出的建议，将事务所的法律责任降到最低；另一方面，事务可以考虑单独聘请律师，专门处理本事务所的法律事务，这样可以使其更好地了解本事务所的情况。国际大所都聘请了专门的律师团以处理各种法律事务，国内部分实力较为雄厚的大所也配备了专门律师。由表1可知，52家事务所的有效问卷中只有两家显示单独聘请了律师，以培训事务所人员，提高风险意识及法律水准。大多数国内事务所都没有配备专门律师，一是由于配备专门律师耗费较大，只有具备相当的实力基础的事务所才能单独聘请律师；二是根据问卷调查显示，大多数的事务所业务主要集中在中小型上市公司的财务报表审计和验资，小规模的客户和简单的业务使得很多事务所也无需要单独聘请专门律师。四、会计师事务所风险应对策略(一)提高执业质量，加强机构管理控制事务所要严格按照《》的要求提出职业风险基金，切实提高执业质量，加强事务所质量控制。只有执业质量提高才能从根本上降低执业风险，事务所应该设置质量控制的专门机构、对重要的业务和风险较大的业务实施项目质量控制复核、对执业不当的员工采取适当的处罚、贯彻业务底稿三级复核制度。(二)制定处罚标准与制度除执行严格的管理机制以外，财政部门还应制定系统、规范的处罚标准，对违反规章制度的会计师事务所适当处罚。财政部门在运用行政处罚的时候应考虑行政处罚手段的有效性，与民事处罚和刑事处罚相比较，使事务所更加自觉地按照规定提取职业风险基金。(三)设立专门职业基金管理部门注册会计师协会可以下设专门的职业风险基金管理部门。注协可以借鉴住房公积金的计提方法，为各事务所开设专户，进行专户储存。发生职业风险需赔偿时由行业管理部门进行拨付，不足部分由事务所补足，可以保证专款专用，在面对民事赔偿上可以及时支付。从而真正地将职业风险基金的提取落实到实处，依法计提，有效计提，使风险基金切实能够起到在涉及民事赔偿时的风险应对作用。(四)建立专业法律咨询制度会计师事务所应根据实际情况，进行充分考虑及深入分析，从而决定是否单独聘请律师对本事务所的法律事务相关专门处理。

一、我国注册会计师制度的现存问题（一）会计师事务所的现存问题注册会计师是会计师事务所根据我国的《注册会计师法》聘请的，我国当前的各个会计师事务所还是各自为政，没有形成一个统一的管理体系，财务管理一体化薄弱，是当前业内普遍认为的影响注册会计师制度发展的瓶颈之一，我国会计师事务所的问题解决不了，就更解决不了注册会计师制度存在的问题，二者是相辅相成的。当前会计事务所除了一体化建设的问题外，会计师事务所对注册会计师的培养、充分利用人才方面也存在问题，人才的挽留、培养是当前社会每个行业普遍存在的问题。未来发展方向不明确、国家政策方向不明、国际竞争力不强都是当前我国会计师事务所的现存问题，这些问题的解决都将有利于整个注册会计师制度的发展壮大。（二）注册会计师诚信缺失问题个别注册会计师的道德水平差，抵御不了金钱的诱惑，执业道德缺失。一些注册会计师在利益驱动下，为企业出具虚假的财务报告，虚增利润，严重扭曲会计信息质量，损害了投资者、债券人的利益，更重要的是扰乱了市场秩序，对社会主义市场经济建设也产生了消极影响。近年来，我国发生的很多证券市场上的审计失败案例有很大一部分原因是注册会计师为一己私利，诚信缺失造成的。（三）会计信息使用者对注册会计师的期望值过高会计信息使用者包括投资者、债权人企业、政府机构等利益相关者，当会计信息使用者在阅读参考企业会计财务报表或报告时，所参阅的财务报表或报告都是经过注册会计师审计过并出具无保留意见的。会计信息使用者对财务报表或报告是充分信任的，即他们认为经注册会计师审计过的企业财务报表是没有差错的。然而，事实情况却并不是如此，由于注册会计师在对目标企业出具审计报告时其精力和时间的局限性，出具的审计报告并不能完全保证是没有发生舞弊行为的，只是注册会计师在有限精力和时间下做出的最合理判断。以上是期望值与现实值之间差异的客观原因，当注册会计师收受非法报酬，没有按照注册会计师法的相关规定进行，刻意隐瞒实情，虚增企业利润，这是造成期望值与现实值差异的主观原因。主观原因与客观原因共同构成了会计信息使用者对注册会计师的期望值过高，造成与现实值之间差异性。（四）注册会计师制度方面的不足注册会计师制度问题的首要方面就是与注册会计师法律制度，与相关的其他法规直接存在冲突。例如对比《注册会计师法》和《刑法》，对重大过失方面如何构成刑事责任方面是有冲突的，依据《注册会计师法》第39条，注册会计师刑事法律责任构成要件中不包括重大过失，仅有主观上故意可以作为其构成要件。而在《刑法》第231条第3款中明确规定：“主观上的重大过失也是注册会计师承担法律责任的构成要件。”在二者之间显然存在着冲突。除此之外，2005年颁布的《公司法》也没有对注册会计师的性质进行明确界定。二、解决我国注册会计师制度存在问题的对策（一）完善会计事务所自身建设及相关法律法规我国应进一步对会计事务所进行统一化管理，形成一个统一的管理体系，尤其要加强财务管理一体化，会计事务所的完善发展是整个注册会计师制度发展的必要条件，一个完善的会计事务所体系，可以帮助会计事务所进行会计人才的培养，并对会计人才进行充分利用。我国政府也需要出台相关的政策法规，防止会计师事务所之间的恶性竞争，对于恶性竞争的企业进行管制，例如可以赋予中国注册会计师协会实权，对扰乱注册会计师行业的企业或者个人，中注协可以有权对其进行处罚，赋予中注协实权必须要防止前文政府管制中“寻租效应”的发生。（二）建立信誉评价机制诚信是注册会计师行业的基础，没有诚信作为基础，任何的相关法律法规都是空谈，注册会计师必须以诚信为执业宗旨，注册会计师做到了诚信，不仅可以提高的会计信息质量，而且可以取得公司的信任，获取更多的企业内部信息，了解到了这些内部信息就会又正确反馈会计信息质量，这样就又达到了对会计信息质量的正反馈。建立信誉评价机制，就是企业、投资者、债权人等利益相关者对会计师事务所、注册会计师进行评分，将会计事务所、注册会计师按诚信等级进行划分，等级越高，客户量自然就越大，经济效益也就更好。为了自己的高诚信等级，事务所、会计师行业内部就会形成良性竞争，使注册会计师制度逐步完善。（三）完善注册会计师制度的监督机制对注册会计师制度的监督主要应分为以下两部分：首先是注册会计师行业的内部监督，这又包含自我监督和相互监督。因为同处一个行业，注册会计师、会计事务所之间都是比较了解的，知道哪些方面会有不按照注册会计师制度的相关法律法规进行的违规违法行为，并建立相对应的奖惩制度，在我国政府管制的前提下，严格的惩戒机制是可置信的，将会更有利于注册会计师、会计事务所的内部监督。其次，企业利益相关者，例如投资人、债权人、关联企业等，都可以对注册会计师进行监督，一旦发现其违规行为，可以迅速地采取措施，保护自己的合法权益，利益相关者由于利益驱动原因，对注册会计师制度的监督会有很高的积极性。（四）完善注册会计师制度的法律法规体系完善注册会计师制度的法律法规体系的最终目的是确保审计质量，推动注册会计师行业制度的发展。以上针对五方面问题的相关对策都离不开相关法律法规的制定，由于法律的强制性，可以确保奖惩、监督的顺利实施，同时完善法律法规也可以更好地引导会计事务所的自身建设、助力行业管制。总之，法律法规只是作为引导者，具体行为的实施还是要靠注册会计师行业本身和利益相关者共同完成。小结改革开放以来，伴随着我国国民经济高速增长，我国注册会计师制度也得到了恢复和发展。经济的发展为注册会计师制度的发展提供了前提条件，中国注册会计师制度的发展在保护投资者、债权人等利益相关者的利益时发挥了重要作用，注会制度的发展也促进了企业的自身管理。我国注册会计师制度与我国经济相辅相成发展的同时也出现了很多问题，如何解决这些问题，完善我国注册会计师制度的发展是当下研究的热点。总之，中国的注册会计师制度的历史还很短暂，但是发展变化很快，未来我国CPA制度的完善需要我们共同努力。

（一）注册会计师考试制度不够合理1.报名条件较低、考试层级较少。具有高等专科以上学校毕业的学历、或者具有会计或者相关专业中级以上技术职称的中国公民，可以申请参加注册会计师全国统一考试。报考资格要求比较低，这与国外规定必须取得会计学学士学位方可报考的要求相去甚远。此外报名条件对学历、专业的限定较多，导致考试层级较少。2.科目设置较少、实务经历要求低。目前注册会计师考试科目与英国特许会计师资格考试的科目相比较少，且考试内容理论不够深，实务不够强，与注册会计师专业胜任能力的要求相差甚远。（二）注册会计师的业务范围偏窄目前我国注册会计师向客户提供的业务内容分为鉴证业务和非鉴证业务两大类。鉴证业务主要包括财务报表审计、审阅、验资、预测性财务信息审核、内部控制审核等。非鉴证业务主要包括执行商定程序、代编财务信息、税务服务、管理咨询、会计制度设计、信息系统设计与完善、风险管理等。随着我国经济社会的全面进步和改革开放的持续深化，特别是我国经济与世界经济的日益融合，经济业务类型更加多样化，愈显注册会计师业务范围过窄。（三）会计师事务所组织形式存在缺陷目前国际上通行的会计师事务所组织形式主要有四种，即独资、普通合伙制、有限责任合伙制和有限责任公司制。而《中华人民共和国注册会计师法》规定了我国会计师事务所组织形式：合伙制和有限责任公司制两种形式。在无限合伙制形式下，合伙设立的会计师事务所的债务，由各合伙人承担无限连带责任，这种组织形式最能体现注册会计师行业的职业特性，符合社会公众的要求，并能促使注册会计师在执业时保持足够的谨慎和足够的压力，防止出现道德风险。但其不利于事务所做大做强。在有限责任事务所形式下，各出资者以其出资额承担事务所的债务，这种组织形式对注册会计师最有利，它可以减轻事务所的责任，有利于事务所扩大规模。但其突出的缺陷就是弱化了注册会计师在执业过程中的风险意识，容易出现道德风险，造成审计失败。我国会计师事务所体制本身就存在着各自的缺陷，并且随着我国经济环境和审计环境的发展和变化，这更加突出了我国会计师事务所体制所存在的缺陷，所以说我国目前的会计师事务所体制已经不能完全满足注册会计师行业发展的要求。（四）审计委托人与被审计人集于一身，使审计关系中委托人形同虚设实际中由于存在“一股独大”等问题，来自于发起人或控股股东的经营者事实上集公司决策权、管理权、监督权于一身，股东大会形同虚设。董事会不但不能对公司经营者起到应有的监督作用，相反，公司的董事会常常就是公司的管理层。经营者由被审计人变成了审计委托人，并且决定着审计人的聘用、续聘、收费等事项，完全成了事务所的“衣食父母”，从根本上破坏了审计关系结构，使审计失去了客观公正的基础。（五）对审计质量控制基本准则执行情况不能有效地进行监督我国注册会计师质量控制基本准则是在1997年1月1日开始施行的。2006年，新的质量控制准则出台，虽然新准则中规定了会计师事务所对特定业务执行质量的项目质量控制复核以及会计师事务所对自身的监控，但会计师事务所作为质量控制准则的执行者和监督者，必然使得质量控制准则的执行情况大打折扣，执行效果不得而知。而作为我国注册会计师行业的管理组织也只是在每年年末对会计师事务所进行少量的抽查。由于抽查量不大，并带有很强的随意性，因此不能形成有效的监督效果。（六）对注册会计师独立性的规定存在漏洞我国《注册会计师职业道德基本规范》规定：“注册会计师不得兼营或兼任与其执行的审计或其他鉴证业务不相容的其他业务或职务”。但这种规定不够具体和明确，指代不清晰，同时也未将其上升到法律层面，使执行很难到位。实际上许多不应被注册会计师同时提供的非审计服务仍然在执行。有些会计师事务所在向客户提供审计业务的同时，又提供代理记账、代理纳税、代理设计会计制度、担任会计顾问等会计服务业务，这事实上违背了内部控制中不相容职务应分离的规定。会计师事务所过度地介入被审企业的业务活动，必然会将两者的利益更紧密地捆绑在一起，审计就不可能再具有独立性，要求客观公正就只能是奢望。