反向购买会计处理例题

根据准则“反向购买中，法律上的子公司（购买方）的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司（被购买方）的股东发行的权益性证券数量与其公允价值计算的结果”。其实，“报告主体”不成问题，就是以合并后两家企业作为一个会计主体（集团）编制报表。以上这段话理解的关键是“股权比例”，该“股权比例”应该是法律上的母公司（被购买方）通过换股，从法律上子公司（购买方）的原股东处获取的对法律上子公司（购买方）的持股比例，而不是法律上子公司（购买方）的原股东对法律上母公司（被购买方）的持股比例。也就是说，在换股完成后，假设法律上的子公司（购买方）购买法律上的母公司（被购买方）时，其拥有的对法律上母公司（被购买方）的股权应该反过来与实际中法律上的母公司（被购买方）对法律上的子公司（购买方）的股权比例一样，这才是“反向”的含义。如果这样理解的话，也就不难理解合并报表环节商誉的计算问题了。以注会2011年教材资料为例：换股完成后，A拥有B公司100%股权，这样按反向购买的含义，反过来，如果B购买了A，则也要拥有A公司的100%。但根据资料信息，在换股时，B的原股东在交换900万股时，只是拥有了A公司54.55%，所以如果要拥有A的100%，则需要发行900/54.55%,即1650万股进行换股，所以需要再向A的股东定向增发750万股。按此理解，整个编制合并报表环节，都是假设B拥有A的100%股权，所以在计算商誉时，合并成本扣除A的可辨认净资产公允价值的份额为100%。换句话说，如果换股后A对B的比例为80%，则计算商誉时扣除A的可辨认净资产公允价值的份额就应该是80%了。 不知老兄是否满意？可进一步探讨！

第26章、企业合并 1、企业合并涉及的或有对价： （1）同一控制下确认为预计负债或资产，不影响长投账面价值，差额调冲资本公积或留存收益（2）非同控下按购买日公允价值计入企业合并成本，12月后不再调合并成本，而是确认为公允价值计量的金融工具（3）例题同一控制会计分录：借：长投；贷：股本、预计负债、资本公积-股本溢价，借：预计负债；贷：银行存款（4）非同一控制例题分录：购买日：借：长投；贷：银行存款、交易性金融负债，兑现日：借：交易性金融负债、公允价值变动损益；贷：银行存款 2、反向购买： 假设A是法律上的母公司，会计上的子公司，B是会计上的母公司，实际购买方 （1）反向购买持股比例的计算： 站在A角度：=B持股份额/（A原份额+B持有份额） （2）B发行虚拟股票数： =B原股数/反向购买持股比例-B原股数 （3）合并成本计算： =B发行的虚拟股票数*B股价 （4）商誉的计算： =合并成本-A的可辨认净资产公允价值份额 （5）抵消分录： （a）A公司取得B公司长投虚拟分录：借：长投；贷：股本、资本公积-股本溢价；（b）A公司先调评估增值，借：增值资产；贷：资本公积；（c）抵消B公司长投和A公司所有者权益，分录：借：股本、资本公积、盈余公积、未分配利润、商誉；贷：长投 （6）编制合并报表： （a）资产类=A的公允价值+B的账面价值（b）负债类=A的公允价值+B的账面价值（c）股本=B的原股数+虚拟股票数（d）所有者权益类=B的账面价值 第27章、合并财务报表 一、同一控制下企业合并 1、合并日会计处理和分录：（1）母公司长投抵消子公司股东权益（2）分录： 借：股本、资本公积、其他综合收益、盈余公积、未分配利润；贷：长期股权投资、少数股东权益 （3）将子公司留存收益转资本公积 ，分录：借：资本公积；贷：盈余公积、未分配利润 2、合并日后将长投从成本法调整为权益法：（1）子公司实现利润或亏损： 借：长投；贷：投资收益 （2）子公司宣告股利： 借：投资收益；贷：长投； （3）子公司其他综合收益变动： 借：长投；贷：其他综合收益 （4）所有者其他权益变动： 借：长投；贷：资本公积 3、合并日后将子公司利润分配和母公司投资收益抵消： （1）借：投资收益、少数股东权益、年初未分配利润；贷：提取盈余公积、对所有者的分配、年末未分配利润 4、合并日后母公司长投与子公司所有者权益抵消： 借：股本、资本公积、其他综合收益、盈余公积、未分配利润；贷：长期股权投资、少数股东权益 二、非同一控制下企业合并 1、购买日（1）确认长期股权投资： 按公允价值确认 （2）按公允价值调整评估增值部分 ，例如固定资产，借：固定资产调增；贷：资本公积；借：资本公积；贷：递延所得税负债 （3）母公司长投抵消子公司股东权益分录： 借：股本、资本公积、其他综合收益、盈余公积、未分配利润、商誉；贷：长期股权投资、少数股东权益 （4）商誉=合并对价-享有子公司份额（5）少数股东权益=子公司可辩净资产公允价值*少数股东享有份额 2、购买日后当年末： （1）将购买日调公允分录再做一遍（2）调整子公司实现的利润，要考虑评估增值，不考虑内部交易，单独做分录（3）将长投成本法转成权益法，关键是确保长投账面价值计算准确（4）将子公司利润分配和母公司投资收益抵消（5）母公司长投与子公司所有者权益抵消，注意商誉金额不会变，盈余公积+=提取盈余公积（6）如股利未支付应抵消：借：其他应付款-应付股利；贷：其他应收款-应收股利。 3、购买日后第二年末： （1）将上年所有分录抄下来，损益类科目用“年初未分配利润”替代（2）调整本年子公司实现的利润，要考虑评估增值，不考虑内部交易，单独做分录（3）将长投成本法转成权益法，确保长投账面价值计算准确（4）将子公司利润分配和母公司投资收益抵消（5）母公司长投与子公司所有者权益抵消，注意商誉金额不会变，盈余公积+=提取盈余公积（6）如股利未支付应抵消：借：其他应付款-应付股利；贷：其他应收款-应收股利。 三、内部交易合并处理 1、投资时点评估增值净利润调整： （1）存货：调整后净利润=被投资方实现净利润-（公允价值-账面价值）*当期出售比例（2）固定资产、无形资产：调整后净利润=被投资方实现净利润-（公允价值/尚可使用年限-账面价值/尚可使用年限）*当年折旧摊销月份/12 2、内部交易净利润调整：（1）存货：（a）交易发生当期： 调整后净利润=被投资方实现净利润-（存货内部交易售价价值-账面价值）*（1-当期出售比例）， （b）后续期间卖出： 调整后净利润=被投资方实现净利润+（存货内部交易售价价值-账面价值）*当期出售比例 （2）固定资产、无形资产：（a）交易发生当期： 调整后净利润=被投资方实现净利润-（资产内部交易售价价值-账面价值）+（内部交易售价价值-账面价值）/尚可使用年限*当年折旧摊销月份/12 （b）后续期间： 调整后净利润=被投资方实现净利润+（内部交易售价价值-账面价值）/尚可使用年限*当年折旧摊销月份/12 3、存货内部交易抵消分录步骤： （1）将年初存货中未实现内部销售利润抵消：借：年初未分配利润；贷：营业成本（2）将本期内部交易收入抵消：借：营业收入；贷：营业成本（3）将期末存货中未实现内部交易利润抵消：借：营业成本；贷：存货（4）抵消存货跌价准备期初数：借：存货-存货跌价准备；贷：年初未分配利润（5）抵消本期销售存货结转的存货跌价准备：借：营业成本；贷：存货-存货跌价准备（6）结转存货跌价准备差额，以未实现利润为限：借：存货-跌价准备；贷：资产减值损失，或反向 四、内部债权债务的合并处理 1、内部债权债务项目本身的抵消： 借：债务类项目；贷：债权类项目 2、内部投资收益和利息费用的抵消： 借：投资收益；贷：财务费用等 3、应收账款计提坏账准备的抵消： （1）抵期初：借：应收账款-坏账准备；贷：年初未分配利润（2）将本期计提或冲回的坏账准备数额抵消，借：应收账款-坏账准备；贷：信用减值损失，或相反 五、处置子公司会计处理 1、在不丧失控制权处置： （1）个表，借：银行存款；贷：长投（出售比例的账面价值）、投资收益（2）合并，资本公积金额=售价-按公允价值享有净资产份额处置部分 2、一次交易处置丧失控制权： （1）全卖合表：投资收益=[售价-（原持股比例计算应享有持续计算的账面价值+商誉）+结转综合收益]（2）部分卖合表：视同全卖再买回，投资收益=[售价+剩余股权公允价值-（原持股比例计算应享有持续计算的账面价值+商誉）+结转综合收益出售部分]，剩余按长投成本法转权益法处理，或成本法转公允价值法 六、特殊交易处理 1、因少数股东增值导致母公司股权稀释： （1）差额计算：=（子公司原净资产总额+增值部分金额）*母公司新的持股比例-子公司原净资产总额*母公司原持股比例（2）非同控丧失控制差额计入投资收益（3）同一控制不丧失控制差额计入资本公积 2、顺流或逆流少数股东损益： （1）顺流无需考虑少数股东损益（2）逆流所发生的内部交易损益，按母公司和少数股东的持股比例分别抵消各自享有的净利润 第7章、长期股权投资 一、 长期股权投资权益法核算 1、初始计量：（1）用资产购入 ，借：长投-投资成本；贷：银行存款等资产（该资产公允价值+交易费用） （2）发行权益工具换长投 ，借：长投-投资成本；贷：股本、资本公积-股本溢价；借：资本公积-股本溢价；贷：银行存款（发行费用） （3）发行债券 ，借：长投-投资成本（发行价格-发行费用）；贷：应付债券-面值、-利息调整 2、后续计量：（1）调整初始投资 ，借：长投-投资成本；贷：营业外收入 （2）被投资单位实现利润 ，借：长投-损益调整；贷：投资收益 （3）被投资单位亏损 ，借：投资收益；贷：长投-损益调整、长期应收款、预计负债 （4）宣告股利 ，借：应收股利；贷：长投-损益调整；借：银行存款；贷：应收股利 （5）其他综合权益变动 ，借：长投-其他综合权益；贷：其他综合收益，或相反 （6）其他资本公积变动 ，借：长投-其他权益变动，；贷：资本公积-其他资本公积，或相反 （7）减值 ，借：资产减值准备；贷：长期股权投资减值准备 3、处置：（1）收到价款 ，借：银行存款、长期股权投资减值准备；贷：长期股权投资-投资成本、-损益调整、-其他权益变动、-其他综合权益、投资收益（倒挤） （2）将其他综合收益和资本公积转为投资收益 ，借：其他综合收益、资本公积-其他资本公积；贷：投资收益，可借可贷 二、形成控股合并的长期股权投资（成本法非同控） 1、初始计量： （1）用资产购入，借：长投-投资成本；贷：银行存款等资产（公允价值）；借：管理费用；贷：银行存款，只要是控制，交易费用计入管理费用（2）发行权益证券换取长投，与权益法相同，只是长投没有明细科目 2、后续计量： （1）实现利润或亏损，不做账（2）发股利，借：应收股利；贷：投资收益（2）减值，与权益法相同 3、处置， 与权益法相同，长投没有明细科目 4、关于交易费用的总结 ，一般应计入长投成本，有两个例外，一是交易性金融资产计入投资收益，二是购入长投成本法，不管是同控还是非同控，计入管理费用 三、形成控股合并的长期股权投资（成本法同控） 1、初始计量： （1）用资产购入，借：长期股权投资（最终控制方账面价值*购买份额或+商誉）；贷：银行存款等资产（账面价值）、资本公积-股本溢价（倒挤，可借可贷），如是外购有商誉，还要加上商誉（2）发行权益性证券，借：长期股权投资（与上相同）；贷：股本（账面价值）、资本公积-股本溢价（倒挤，可借可贷），注意股本不是公允价值 2、后续计量、处置与非同控一样 四、长期股权投资核算方法的转换 1、与公允价值计量有关的 ，公允价值-权益法、公允价值-成本法、权益法-公允价值、成本法-公允价值，视同“先全卖后买”：（1）“先卖”转换前的资产按公允价值处置，与账面价值的差额，按各自准则计入相关科目（2）“后买”按公允价值购入转换资产，与购入环节相关的交易费用，按购入资产初始计量相关的原则处理（3）如果原来有确认的“其他综合收益”“资本公积-其他资本公积”也要全额结转 2、与公允价值计量无关的：（1）权益法-成本法 ：个表：原投资账面价值+新增公允价值，原确认的“其他综合收益”“资本公积-其他资本公积”不需要全额结转；合表：视同先卖后买原则处理，因为合表认按公允价值，“其他综合收益”“资本公积-其他资本公积”也要全额结转 （2）成本法-权益法： 个表：卖掉部分确认为投资收益（公允价值-账面价值），剩余部分追溯调整，视同初始时就是权益法计量，然后调整初始投资成本、投资收益等。合表：按全部公允价值处置 第14章金融工具 一、以摊余成本计量的债权投资会计处理 1、摊余成本： （1）期末摊余成本=期初摊余成本*（1+实际利率）-本期应该收回的现金（2）投资收益=期初摊余成本*实际利率 2、初始计量： （1）借：债权投资-成本（面值）、应收利息；贷：银行存款（交易费用）、债权投资-利息调整 3、后续计量： （1）确认利息，借：应收利息、债权投资-利息调整；贷：投资收益（2）收本收息分次付息一次还本，借：银行存款；贷：应付利息；借：银行存款；贷：债权投资-成本（3）到期一次还本付息，借：银行存款；贷：债权投资-成本；贷：债权投资-应计利息（4）中途处置：总原则，出售价款-账面价值=当期损益，借：银行存款、债权投资减值准备；贷：债权投资-成本、-利息调整、-应计利息 二、以公允价值计量其变动计入其他综合收益的其他债权投资 1、明细科目： 其他债权投资-成本、-利息调整、-应计利息、-公允价值变动 2、初始计量： （1）借：债权投资-成本（面值）、-应收利息；贷：银行存款等、债权投资-利息调整（可借可贷） 3、后续计量： （1）借：应收利息、其他债权投资-利息调整；贷：投资收益；（1）借：其他债权投资-公允价值变动；贷：其他综合收益，或相反 4、处置时： （1）借：银行存款；贷：其他债权投资-成本、-利息调整、-应计利息、-公允价值变动、投资收益（2）借：其他综合收益；贷：投资收益，或相反 三、以公允价值计量其变动计入当期损益的交易性金融资产 1、初始计量： 按公允价值计量，交易费用计入投资收益（1）借：交易性金融资产-成本、应收利息、投资收益；贷：银行存款 2、后续计量： （1）反映公允价值变动升值，借：交易性金融资产-公允价值变动；贷：公允价值变动损益（2）持有期间，借：应收利息；贷：投资收益；借：银行存款；贷：应收利息 3、处置时： 出售价款-账面价值=损益，借：银行存款（价款扣除手续费）；贷：交易性金融资产-成本、-公允价值变动、投资收益（可借可贷） 四、以公允价值计量变动计入其他综合收益的其他权益工具投资 1、明细科目： 其他权益工具投资-成本、-公允价值变动 2、初始计量： 借：其他权益工具投资-成本（公允价值+交易费用）、应收股利；贷：银行存款等 3、后续计量： （1）升值，借：其他权益工具投资-公允价值变动，贷：其他综合收益，或相反（2）发放股利，借：应收股利，贷：投资收益（该资产唯一影响损益的情形） 4、处置时： （1）出售价款-账面价值=留存收益（2）原计入其他综合收益的公允价值变动的累计额转出至留存收益（3）分录：借：银行存款；贷：其他权益工具投资-成本、-公允价值变动、盈余公积、利润分配-未分配利润，同时：借：其他综合收益；贷：盈余公积、利润分配-未分配利润 第10章、职工薪酬 1、货币性福利的确认和计量： 借：生产成本、制造费用、管理费用、销售费用、在建工程、研发支出-资本化支出/费用化支出；贷：应付职工薪酬 2、非货币职工薪酬（1）自产品发放福利 ，计提：借:生产成本、制造费用、管理费用等，贷：应付职工薪酬（产品公允价+增值税）；发放：借：应付职工薪酬；贷：主营业务收入、应交税费；借：主营业务成本、存货跌价准备；贷：库存商品 （2）外购商品 ，外购：借：库存商品、应交税费；贷：银行存款；计提，借：管理费用等；贷：应付职工薪酬；发放，借：应付职工薪酬；贷：库存商品、应交税费（进项税转出） （3）企业无偿提供住房 ，计提：管理费用等；贷：应付职工薪酬，实际支付租金或计提折旧，借：应付职工薪酬；贷：银行存款（外租）、累计折旧（自有） （4）补贴商品或服务 ，购入时，借：固定资产；贷:银行存款；出售时：银行存款、长期待摊费用；贷：固定资产；摊销时，借：管理费用等；贷:应付职工薪酬；借：应付职工薪酬；贷：长期待摊费用 第12章、股份支付 一、股份支付的确认和计量 1、以权益结算的股份支付： （1）授予日不做账（2）等待期报表日，按授予日公允价值进行计量，借：管理费用；贷：资本公积，（3）行权日，借：银行存款、资本公积-其他资本公积；贷：股本、资本公积-股本溢价 2、以现金结算的股份支付： （1）授予日不做账（2）等待期，按负债的公允价值（随时变动）进行计量，借：管理费用；贷：应付职工薪酬（3）行权日，借：应付职工薪酬；贷：银行存款（4）可行权日后，未行权部分公允价值变动，借：公允价值变动损益；贷：应付职工薪酬 二、回购股份进行职工期权激励 1、回购股份： 借：库存股；贷：银行存款（实际支付的款项） 2、等待期按授予日公允价值确认成本费用 ，借：管理费用等，贷：资本公积-其他资本公积 3、职工行权 ：借：银行存款、资本公积-其他资本公积，贷：库存股、资本公积-股本溢价 三、限制性股票的股权激励账务处理 1、授予日： （1）收到认股款，借：银行存款；贷：股本、资本公积-股本溢价（2）同时就回购义务确定负债，借：库存股；贷：其他应付款-限制性股票回购义务 2、等待期： （1）按权益结算的股份支付原则处理（2）按与现金股利有关的会计处理 3、解锁日： （1）未解锁，需要回购股票，借：其他应付款-限制性股票回购义务；贷：银行存款，同时注销库存股，借：股本、资本公积-股本溢价；贷：库存股（2）解锁不需要回购股票，借：其他应付款-限制性股票回购义务；贷：库存股 四、限制性股票与分配现金股利的会计处理 1、现金股利可撤销： （1）预计未来可解锁，借：利润分配；贷：应付股利，同时，借：其他应付款；贷：库存股（2）预计未来不可解锁，借：其他应付款；贷：应付股利 2、现金股利不可撤销 （1）预计可解锁，借：利润分配；贷：应付股利（2）预计不可解锁，借：管理费用；贷：应付股利 第20章、所得税 一、递延、当前与所得税费用的关系 1、当期所得税费用： （1）当期应交所得税=当期应纳所得税额*所得税税率，借：所得税费用；贷：应交税费 2、递延所得税费用 （1）递延所得税资产，借：递延所得税资产；贷：所得税费用（2）递延所得税负债，借：所得税费用；贷：递延所得税负债 二、负债类财税差异与所得税 1、预计负债： （1）计提时，销售费用；贷：预计费用，税法计税依据=0，形成递延所得税资产（2）实际发生维修费时，借：预计负债，贷：银行存款，递延所得税转回 2、合同负债： （1）收到预防款时，会计，借：银行存款；贷：合同负债，税法计税依据=0，确认递延所得税资产 3、应付职工薪酬： 会计上超过规定标准部分，应进行纳税调整 4、递延收益： （1）政府补助为免税收入，不确认递延所得税（2）非免税，应确认，按合同负债类 5、其他负债 ，会计上，借：营业外支出；贷其他应收款，税法上罚款、滞纳金不允许税前扣除，账面=税法 第16章、收入费用和利润 一、收入的会计处理 1、主营业务收入： （1）提供重大融资利益：（a）企业为客户提供重大融资利益（分期），借：长期应收款（合同对价）贷：主营业务收入（现销价格）、未实现融资收益（b）客户为企业提供重大融资利益（折扣），借：银行存款、未确认融资费用（差额）；贷：合同负债（现销价格）（2）企业收到的对价为非现金资产，借：库存商品等（公允价值）；贷：主营业务收入 2、主营业务成本： 借：主营业务成本；贷：库存商品、合同履约成本 3、合同履约成本： （1）发生时，借：合同履约成本；贷：银行存款、应付职工薪酬等（2）对合同履约成本进行摊销，借：主营业务成本、其他业务成本；贷：合同履约成本 4、合同取得成本 ，借：合同取得成本；贷：银行存款；借：销售费用；贷：合同确定成本 5、应收退货成本： （1）借：银行存款、应收账款、合同资产；贷：主营业务收入、预计负债-应付退货款（2）借：主营业务成本（销售成本*估计不会退货率）、应收退货成本（销售成本*估计会退货率）；贷：库存商品 6、合同资产 ：（1）借：合同资产；贷：主营业务收入；（2）借：应收账款；贷：合同资产 7、合同负债： （1）借：银行存款；贷：合同负债；（2）借：合同负债；贷：主营业务收入 第28章、每股收益 1、基本每股收益的计量： （1）公式=归属普通股股东的当前净利润/发行在外的普通股加权平均数（2）分子，个表：=净利润-优先股股利，合表：合并净利润-少数股东损益（3）分母，期初在外普通股股数+当期发行股数*时间权重-当期回购普通股*时间权重 2、可转换债券稀释每股收益： （1）分子调整，当期已确认费用的利息等税后影响（2）假定可转换债券当期期初转换为普通股的股数加权平均数 3、认股权证、股份期权 （1）分子不调（2）分母股数计算，增加的普通股数=拟行权转换股数*（1-行权价格/市场价格） 4、企业承诺回购期股份的合同： （1）回购价高于市价，增加的股数=承诺的回购普通股数*（回购价/当期股票平均市价-1），多花的钱折合成股数 5、多项潜在普通股 ，按照其稀释程度从大到小顺序计入稀释每股收益

可以以教材为例：

分析：A公司合并前股份总数为1 500万股，向B企业原股东发行1 800万股，取得B企业100%股权（共900万股）。从而， B企业原股东拥有A公司54.55%（1 800/3 300）的股权，能够控制A公司，进而控制A公司的全资子公司——B企业。

A公司为法律上的母公司，实质上的被购买方；B企业为法律上的子公司，实质上的购买方。会计上遵循实质重于形式的原则，编制合并报表时，将B企业视为主并方，A公司视为被并方，但形式上仍保留A公司的名义，比如，报表名称仍称为“A公司合并报表”，股份总数仍体现A公司股份总数的3300万股。

1.A公司合并的账务处理

A公司取得对B企业的投资，按照《长期股权投资》的规定处理：非同一控制下控股合并，采用成本法核算，按照合并对价公允价值作为长期股权投资的入账价值。

借：长期股权投资 36 000（1 800×20）

贷：股本 1 800

贷：资本公积——股本溢价34 200

完成账务处理之后，A公司的所有者权益为：

股本＝1 500＋1 800＝3 300；资本公积＝0＋34 200＝34 200；盈余公积＝6 000；未分配利润＝15 000。

2.A公司编制合并报表

（1）B企业取得对子公司投资

合并使得B企业原股东持有A公司54.55%的股权。会计上将B企业视为购买方（主并方），理论上应由B企业支付合并对价（以发行股票方式），且发行股票后原股东占的持股比例是54.55%，那B企业应发行多少股呢？900/54.55%－900＝750（万股）， B企业合并对价公允价值（即合并成本）＝750×40＝30 000，B企业对取得的A公司投资，采用成本法核算，按照支付的合并对价公允价值作为长期股权投资的入账价值，因此，取得投资时的虚拟分录为：

借：长期股权投资 30 000

贷：股本750

贷：资本公积（股本溢价） 29 250

该虚拟分录只出现在合并工作底稿中，不是真正的账务处理，不记入B企业的账簿（更不记入A公司账簿）。

（2）抵销A公司对B企业的投资

按照反向购买的原则，是B企业购买了A公司，而不是A公司购买了B企业，因此，要将A公司购买B企业的账务处理予以反向抵销。

借：股本 1 800

借：资本公积（股本溢价 ） 34 200

贷：长期股权投资 36 000（1 800×20）

抵销完了之后，A公司的所有者权益恢复到了合并前的金额：

股本＝1 500；资本公积＝0；盈余公积＝6 000；未分配利润＝15 000，所有者权益合计为22 500。

（3）A公司报表调整

A公司被视为被并方即会计上的子公司，应按A公司资产和负债的公允价值进行合并，因此，应对A公司个别报表中的资产和负债进行公允价值的调整。A公司只有非流动资产的公允价值与账面价值不相等：

借：非流动资产 4 500

贷：资本公积 4 500

调整完之后，A公司净资产公允价值＝22 500＋4 500＝27 000。其中，股本1500，资本公积4 500（4 500＋0），盈余公积6 000，未分配利润15 000。

B企业个别报表按权益法调整

B企业被视为主并方即会计上的母公司，编制合并报表时，母公司个别报表应对子公司投资采用权益法核算，即应对子公司投资的入账价值按权益法进行调整。

比较：B企业投资成本（30 000）与应享有被投资方即A公司净资产公允价值份额（27 000）的大小：30 000－27 000×100%＝3 000（商誉）

注：享有A公司净资产的份额为100%。

投资成本大于权益份额，因此，无需调整长期股权投资的入账价值。按商誉3000万元体现在合并报表中。

（4）抵销投资与权益

应抵销A公司（会计上的子公司）的所有者权益，以及B企业（会计上的母公司）的长期股权投资（虚拟）：

借：实收资本 1 500

借：资本公积 4 500

借：盈余公积 6 000

借：未分配利润15 000

借：商誉 3 000（差额）

贷：长期股权投资 30 000

分录倒挤计算的商誉金额必然等于取得投资时计算的商誉3 000。

向左转|向右转

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合并报表分析

合并报表名义上的主体是法律上母公司即A公司，合并报表中的股份总数仍体现A公司股份总数的3 300万股。但实质上，合并报表是B企业的延续，合并报表反映的是B企业的信息，比如，合并报表中的股本1 650（900＋750）、盈余公积29 250（30 000－750）、盈余公积17 100、未分配利润42 000，都是B企业的金额（盈余公积和未分配利润是合并前B企业的留存收益）。合并报表中的期初数，也应该是B企业的期初数。B企业按账面价值计入合并报表，而A公司按公允价值计入合并报表。

3.每股收益

计算每股收益时，当年的普通股股数这样确定：

（1）2007年1月1日～9月30日的股数：应是假定A公司支付合并对价发行的股票数1 800万股。

（2）2007年9月30日～12月31日的股数：A公司实际发行在外的股数3 300（1 500＋1 800）万股。

2007年基本每股收益＝07年净利润3 450/（1 800×9/12＋3 300×3/12）＝1.59

提供比较报表时，计算上年每股收益的股数应是1 800万股。2006年基本每股收益＝2006年净利润1 800/1 800＝1

注：每股收益在第26章讲解。

4.少数股东权益

例24-5中，如果A公司只购买B企业90%的股权即810（9 00×90%）万股，那按2股换1股的比例， A公司只需发行股票1 620 （810×2）万股。B企业90%股东持有A公司股权比例＝ 1 620 /（1 500＋1 620）＝51.92%，假设由B企业90%股东支付合并对价（以发行股票方式），且发行股票后原90%股东占的持股比例是51.92%，那B企业应发行多少股呢？810/51.92%－810＝750（万股），B企业合并成本＝750×40＝30 000。

B企业10%的股东，享有B企业合并前的净资产6 000 （60 000×10%）万，作为少数股东权益在合并报表中列示。

会计处理

购买B企业90%股份的会计处理。

账务处理：A公司取得对B企业投资的分录金额要做相应调整（因为发行股票的数量变为1 620万股）；

编制合并报表：（1） B企业取得对子公司投资的分录没有变化，（2）抵销A公司对B企业的投资金额要做相应调整，（3）A公司公允价值调整的分录没有变化，（4）抵销投资与权益的分录没有变化，除了这4笔分录之外，还应编制少数股东权益的抵销分录：冲减B企业所有者权益项目，同时确认少数股东权益。

少数股东权益的抵销分录

少数股东权益的抵销分录：借：股本90（B企业合并前900×10%）

借：资本公积 0（B企业合并前0×10%）

借：盈余公积1 710（B企业合并前17 100×10%）

借：未分配利润4 200（B企业合并前42 000×10%）

贷：少数股东权益 6 000

另外要注意，A公司原股东享有合并后主体的权益，并不作为少数股东权益。

A、B、DA、反向购买规定中有一句原话：应予说明的是，上述反向购买的会计处理原则仅适用于合并财务报表的编制。法律上母公司在该项合并中形成的对法律上子公司长期股权投资成本的确定，应当遵从《企业会计准则第2号——长期股权投资》的相关规定。 B、若不构成企业合并，购买差价就作为资本公积或者损益处理了。C、反向购买规定中的原话：合并财务报表中，法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。所以不存在差异。D、从反向购买的定义理解是这样的。个人理解，供参考。

解个方程900*0.9/(900*0.9+y)=54.55%y*乘以公允价值=合并成本