乙注册会计师提出一种观点

比较长希望楼主能有耐心读完： 世界范围内财务舞弊与审计合谋案的发生，使得注册会计师职业道德的治理问题成为职业界内外广泛关注的重大问题。但通过对相关研究文献的回顾，我们发现，一方面多数研究成果仍停留在对注册会计师没有恰当遵循职业道德的讨伐声中，另一方面这些研究成果并未取得广泛共识，甚至对注册会计师是否作到了诚信执业还处于相互对立的模糊判断之中。本文撇开对注册会计师是否遵循了职业道德或是否值得社会公众信任的讨论，将论题转向一个更为基础、更为根本且长期以来没有得到学术界和职业界重视和说明的问题，即“作为一名注册会计师，我为什么要遵守职业道德？”。对这一问题的回答，理论上有助于搞清楚注册会计师与职业道德的内在关系，实践中可以增强注册会计师遵守职业道德的内在主动性，从而避免空洞说教的乏力和一味强调“乱世用重典”、依靠外力强制推行的阻力。一、引言：注册会计师的社会角色定位、审计期望差与道德困境1、审计是一种减少而非消除社会公众决策风险的信任机制。现实世界最大的特性是环境的不确定性和风险性，对于社会公众的经济决策而言，直接的担忧则是决策信息的可靠性问题。受制于能力、地域等因素的影响，社会公众对企业信息的甄别主要依靠注册会计师的鉴证作用。这里，作为社会分工体系的一部分，注册会计师承担了作为第三者的中介鉴证角色。于是，信任变得重要起来。为应对不确定性和不能控制的未来，信任变成了社会公众行为的一种适应复杂商业环境的简化策略，对某人表示信任，就意味着预期被信任人会采取他所期望的行为方式，从而可以消除未来的不确定性和风险。也就说，信任者借助信任卸下了无法承担的复杂性（卢曼，2005中译本，P84）。对社会公众而言，审计正是这样一种减少其决策风险的信任机制，这也正是审计需求产生的社会学动因。但作为社会分工的一部分，注册会计师存在的价值在于其所减少的经济系统的风险大于由于其存在而增加的成本，从而对整个社会而言是有益的。注册会计师的工作可以帮助报表使用人减少决策风险，却决不能消除决策风险。2、社会公众理想化的审计需求与现实制度安排下的审计有限供给导致“审计期望差”的产生，并进而使注册会计师陷入道德困境之中。寄予信任，即下赌注于他人未来行动的不确定性和不可控制性，总是伴随着风险（Kollock，1994）。由对受托人的不信任而引发了注册会计师职业，但作为一种减少社会公众决策风险的信任机制的审计的出现，本身又会引发一种新的风险，即对注册会计师的信任风险。作为被信任者，注册会计师必须承担按社会公众的预期来行为的承诺，若这一承诺的行为不能得到全面恰当的履行，信任风险就必然显现了。为将这种风险降到最低程度，注册会计师这一职业被赋予了一系列职业特征，以便确定应该用什么样的标准来制约一名会计师的行为，以及什么是注册会计师职业的内在社会责任。借鉴Huebner（1915）提出的专业人士所具备的特征，注册会计师核心的特征可以表述为，摈弃绝对自私的商业观和时刻牢记社会公众利益。而满足这一特征的条件和要求是注册会计师必须恪守独立、客观、公正的价值观。这也就是说，当一个人将自己交付给一个职业并对那个职业作出承诺的时候，他就承担了伦理责任，需要遵循一种调控从业者与客户、同事和公众关系的行为标准，还要承担这一关涉公众利益的职业的内在社会责任（杜斯卡，2005中译本，P67）。这也正是社会公众对注册会计师职业的期望。然而，现实中，注册会计师职业环境不断变化，致使注册会计师在特定情形下对职业道德的判断变得极其复杂。一方面由于审计委托关系的扭曲，使得注册会计师恰当履行职责遭遇了外部压力，另一方面从对注册会计师应该对社会公众、委托人和同事三方关系人承担道德责任的角度看，对公众负责是如此之重要，以至于有时这会压倒会计师对委托人或聘用人承担的义务。处于这样一种商业环境中并受社会通用商业规则的影响，注册会计师的执业行为有时并不能作到完全独立、客观、公正。事实上，作为注册会计师“职业信条”核心的独立性本身经常表现出“相对性、概率性、风险性”的经济性质（崔宏、刘尔奎，2003），从而使得注册会计师的职业行为表现低于社会公众的理想期望，于是“审计期望差”产生了。“审计期望差”的存在反过来又将注册会计师置身于一种道德困境之中：到底该采取何种行动，才是符合或更加符合职业道德要求的行为，同时实现自己要追求的经济利益？二、注册会计师前道德行为判断：普遍化原则与规范形式1、前道德行为判断的一般基准——普遍化原则。自古以来，哲学家和道德主义就一直表达这样的思想：伦理行为是指从较普遍的视角来看是可接受的行为（辛格，2005中译本，P11）。这样，判断将要采取的行为是不是符合道德要求，是不是道德行为，必须确认该行为不但是行为者自己接受或认可的行为，同时也应是其他人、特别是受该行为影响的其他人所认可或接受的行为。也就是说，在判断行为的道德属性时应学会“换位思考”，“己所不欲，勿施于人”。如果行为者想要基于道德理由去捍卫自己的行为，就不能只是强调该行为对于自己的好处，该行为者必须能够在众人面前坦陈理由，并获得众人认可。换句话说，就是要在多大程度上照顾自己的利益，也要在多大程度上照顾他人的利益。按照康德的公式来表达就是，“只按着那种你同时也想望它变为普遍规则的准则而行为”。道德要求我们超越你、我、他，达至普遍法则，做出可普遍化的判断，也就是要站在不偏不倚的旁观者或理想观察者的立场。既然承认道德判断必须出自普遍的视角，我们就不得不承认，不能够仅仅因为自己的利益，其重要性就超过别人的利益。这样，虽然我有照顾自己利益的本性，一旦我们进行道德思考和判断，就要求把这种关照推广到别人的利益。如果说，即使把我与他人的立场互换，我也会接受自己做出的判断，那就意味着，我的判断是可以从普遍视角进行规定的判断，因而我的判断是符合道德要求的判断。2、普遍化原则下判断注册会计师行为是否符合道德要求的具体形式——规范或准则。为减少注册会计师个体进行前道德行为判断的困难和不同个人可能出现的判断偏差，职业团体通过制定职业道德规范（或准则）为注册会计师遵守职业道德提供了一个前道德行为判断普遍化原则下的具体操作准绳。这里，职业道德规范或准则体现了职业界集体的智慧，代表了得到共同认可的处理方式，代表了一种解决普遍存在的判断问题的有效的方法。也就是说，每一项规范或准则条文要求都是个人道德意见或道德判断的替代品，而这也正是道德规范或准则存在的意义。在论述财务报告中的职业判断特性时，加拿大特许会计师协会在《财务报告中的职业判断》的报告中指出，准则的功能是指导职业会计师的判断，准则所得到的对报告问题的解决方法，应该比职业成员按他们自己的判断所能得出的解决方法更好；除了影响特许会计师的判断之外，准则存在的另一原因是减少他人做出判断的风险，通过为判断设定一个底线，准则提高了判断的平均质量。这些论述虽然是针对财务报告中的职业判断做出的，但其完全适用于注册会计师职业道德判断。注册会计师职业道德规范或准则就是注册会计师判断自己的职业行为是否符合道德要求的“普遍化原则”的规则化。那么，注册会计师职业道德规范或准则对注册会计师的约束力如何呢？三、职业道德规范的法律性质：为注册会计师的道德判断立法1、一般道德、职业道德与法。以往的论述多将职业道德与法律的区别作为一般意义上的道德与法律进行对比，否认职业道德本身就是法的性质。认为二者的区别主要是，道德不是强制执行的，而法是强制实施的。实际上，这不仅混淆了道德与职业道德的区别，而且也并没有厘清法与道德的区别。实际上，道德也是一种强制性规范。因为所谓强制，乃指人不得不放弃自己意志而服从他人意志的力量。当一个人被迫采取行动以服从于另一个人的意志，亦即实现他人的目的而不是自己目的时，便构成强制（哈耶克，1997中译本，P164）。但法与道德所依据的强制力量大小不同，道德或说一般道德只具有最弱的强制性：舆论强制。而法则具有广泛的强制性：从最弱的舆论强制到最强的肉体强制。但强制依据是否得到社会或组织的认可，又分为权力与力量，那些得到认可的强制也就是权力，合法的权力。而得不到认可的强制则不再是一种权力，而只是一种力量（迪韦尔热，1987中译本，P117）。道德与法的区别根本的还在于有无这种特殊的强制，即权力。正如王海明（2005）所说，权力是仅为管理者拥有且被社会承认的迫使被管理者服从的强制力量。这样，从权力是仅为社会管理者所拥有的迫使人们不得不服从的力量方面来看，权力具有必须性，是人们必须服从的力量；从权力是社会承认、大家同意的力量方面来看，权力具有应该性，是人们应该服从的力量。合而言之：权力是人们必须且应该服从的力量。从上述的权力性质不难看出：法是权力规范，是应该且必须如何的行为规范，而道德则是非权力规范，是应该而非必须如何的行为规范。而注册会计师职业道德正处其中：一方面，职业道德具有一定的权力强制性质，职业组织或者从全体会员的授权中获得了一定的权力，或者直接受政府的委托进行行业管理而被赋予了一定的权力。这样职业道德就具有了必须并且应该如何作为的性质，当然这种强制性是对职业界人士而言的，对职业界外部其他人士并没有强制力。三者的区别见下表。表 职业道德与一般道德及法的区别比较 法职业道德（一般）道德规范的范围全社会职业界（社会的一部分）全社会规范的对象每个人的具有重大社会效用的行为职业界内部每个人的具有重大社会效用的职业行为每个人的全部具有社会效用的行为规范的性质应该+必须（全社会每个人）应该+必须（职业界每个人）应该（全社会每个人）规范的来源权力强制半权力强制非权力强制 2、注册会计师职业道德规范是注册会计师行业的法。如上所述，通过对道德、职业道德和法的对比，我们发现虽然职业道德处于法与道德的中间地带，但职业道德更趋向于法，而远离于一般道德。若是我们将职业界本身看作一个社会，显然所谓的职业道德即为该社会的法，其与一般道德的区别将变为法与道德的区别。故此可以这么认为，职业道德对注册会计师行业来说就是行业本身的法，从而对每个注册会计师是应该而且必须如何的行为规范，是受到社会中特定的权力强制（半权力强制）作用下实施的行业内部法令。而从整个社会而言，则是实施范围限定在一定人群范围内的法，是全社会的准法。这样定义职业道德的属性后，则职业道德对注册会计师而言，将不再仅仅是自律性要求，而且也是他律性的要求，其对注册会计师的要求是自律与他律的统一。按照陈汉文等（2005）的观点，所谓会计职业道德乃是公众利益导向下职业会计师与社会公众在会计职业服务市场中“签署”的一份关于职业服务质量的隐性的公共合约。该合约的实施既包含自我履行也包含由独立或政府管制机构以及法院所实施的强制履行，在此意义上，会计职业道德在本质上是一种典型的“自律”与“他律”相结合的行为规范。本文进一步认为，这里的“他律”绝不仅仅只包含由独立或政府管制机构以及法院所实施的强制履行之一种形式（这种形式仅是一种“外在的强制形式”），而且还应该包括、甚至更本质的体现乃是“内在的强制形式”，即职业道德本身即包含“他律”的强制因素，也就是说，社会公众强制职业界制定的职业道德，而职业道德反过来强制职业界每一个成员必须遵照执行。在这个意义上讲，本文认为注册会计师职业道德本质上不仅是“自律”与“他律”（外在强制与内在强制）相结合的行为规范，而且本身就是注册会计师行业的法。3、注册会计师职业道德相对于一般职业道德的特殊性。从前文一般道德、职业道德与法的关系论述中，我们得出职业道德是行业法的推断。严格说，这一推断是适合任何行业的，而不仅仅限于注册会计师行业。但注册会计师职业道德是否具有某种不同于其他职业道德的特殊性？作者认为还是有的，这种特殊性突出表现在，在注册会计师行业，审计委托关系经常不畅，甚至扭曲。也就是说，通常情况下，注册会计师接受委托人的委托，但最终的目标却不是为委托人服务，这便制造了一种奇怪现象：从技术上讲，会计师不是在为付给自己报酬的人或公司干活（杜斯卡，2005中译本，P75）。从应该对社会公众、委托人和同事三方关系人承担道德责任的角度看，与其他行业相比，注册会计师对公众负责是如此之重要，以至于有时这会压倒注册会计师对委托人或聘用人承担的义务，这就不可避免造成注册会计师恰当履行职责会遭遇更大的外部压力。也同样基于此，注册会计师职业道德相对于其他行业的职业道德，不仅更加难以恰当遵守，而且职业道德对行业的生存与发展也更加重要。四、结语：注册会计师为什么要遵守职业道德道德规范不仅要求得到遵守，而且重要的是应内化到注册会计师的人格结构中，成为注册会计师的社会品质的主要内容，从而使得注册会计师能够把职业道德规范作为自己职业行为的基本价值取向。本文没有将职业道德仅仅作为注册会计师的自律性要求，而是通过明确职业道德法的性质是为注册会计师的道德判断立法，从而使遵守职业道德成为对注册会计师的自律和他律要求的统一，并通过职业特征——道德困境——道德判断——职业道德法的性质——道德恪守的内在逻辑，探求注册会计师遵守职业道德的内在机理，回答“注册会计师为什么要遵守职业道德”的问题。根据本文的论述，道德的一个显著特征是：道德判断具有可普遍化的特征。道德视角要求我们超越自己的个人视角，进入不偏不倚的旁观者所具有的普遍视野。一旦具有了这样的一种道德观念，“我为什么应该按道德行事”，或者说“注册会计师为什么要遵守职业道德”的问题就不再是问题，因为这个问题是预设了前提的问题：我们一旦决定有道德义务去做某事，就不再有进一步的道德问题了。简言之，做注册会计师，就意味着承担了道德义务，选择了注册会计师职责，就意味着接受了这一承诺的义务。遵守职业道德是注册会计师的应有之意，妄图寻找不遵守职业道德的理由，只有一条途径，那就是不成为注册会计师。顶注册会计师之名而行非职业道德行为之实，不仅是行业的“东郭先生”，更是行业的“害群之马”。本文的结论是：做注册会计师，就必须保持职业特征，就必须遵守职业道德，三者是等价关系。所以，对于“注册会计师为什么要遵守职业道德”，简短而有力的回答是：“因为你是注册会计师”！五、一个补充说明：盛誉下的注册会计师职业道德维护1、注册会计师职业道德盛誉的建立与丧失的非对称性。注册会计师必须遵守职业道德，但若真正将道德责任作为自己的行为出发点和行动的“坐标”，化为自己的一种道德自觉，对注册会计师而言并不是一蹴而就的，它有一个道德认识不断深化、经过道德意志的培养、逐步强化道德信念的过程。同时由于道德的无形性，能见度很差，社会公众对其认识必定经过一个漫长的“滞后期”，在经过无数次的考验之后，直到“信任”显现的时候，才会将其“赌注”压在注册会计师身上，并且只有在随后的“赌局”中获胜的情况下，基本的信任关系才能确立下来。与建立信任关系的漫长历程相比，毁掉信任则时间短暂的多，且在一定时期内具有不可转逆性。这就是信任在建立和被破坏的流变中所呈现出来的典型的不对称性。根据Sztompka（1999）的研究，在信任与不信任之间存在一个怀疑的中间状态，怀疑既可能是信任破坏的前奏，也可能是不信任结束的预兆。怀疑的性质具有路径依赖性，与它的不同的起源有关：由违背信任产生的怀疑很容易导致完全的不信任；而由没有正当理由的不信任的消除产生的怀疑到建立完全的信任则是非常的缓慢。也就是说，信任具有脆弱性，人们会对不诚实的非常细微的迹象，做出情绪激烈的反映（卢曼，2005中译本，P38）。2、职业道德盛誉的维护需要注册会计师毕其职业一生审慎努力。虽然赢得道德信任是一个艰苦而漫长的过程，但是一旦赢得，则它又是一件过于精致的“易碎日用品”（Chong，1992），我们必须时刻精心呵护，所谓“盛誉之颠，焉能休憩”，需要注册会计师在整个职业生涯中努力维护。此外，盛誉由于增加了社会公众对注册会计师行为的可预见性，也就更容易招致更严格的标准来对注册会计师的行为进行更仔细地审查和控制，这也增加了社会公众对注册会计师职业道德行为辩识的敏感性。注册会计师生活在社会公众的“苛刻”环境中，如履薄冰。社会公众给予注册会计师并为注册会计师所接受了的道德信任，事实上构成了一种事前承诺，它强迫做出承诺的人在将来也要表现得没有缺点，完全按照其预期履行其职业行为。这就需要注册会计师对职业的道德遵守要付出永久证实的努力。