注册会计师应当作出点估计

专家，即注册会计师的专家，是指在会计或审计以外的某一领域具有专长的个人或组织，并且其工作被注册会计师利用，以协助注册会计师获取充分、适当的审计证据。

专家既可能是会计师事务所内部专家（如会计师事务所或其网络事务所的合伙人或员工，包括临时员工），也可能是会计师事务所外部专家。

这里的专长，是指在某一特定领域中拥有的专门技能、知识和经验。例如：

（1）对下列方面进行估价：复杂的金融工具、土地及建筑物、厂房和机器设备、珠宝、艺术品、古董、无形资产、企业合并中收购的资产和承担的负债，以及可能发生减值的资产；

（2）对与保险合同或员工福利计划相关的负债进行精算；

（3）对石油和天然气储量进行估算；

（4）对环境负债和场地清理费用进行估价；

（5）对合同、法律和法规进行解释；

（6）对复杂或异常的纳税问题进行分析。

专家通常可以是工程师、律师、资产评估师、精算师、环境专家、地质专家、IT专家以及税务专家，也可以是这些个人所从属的组织，如律师事务所、资产评估公司以及各种咨询公司等。

就利用专家的工作问题，注册会计师的目标是：确定是否利用专家的工作，如果利用专家的工作，专家的工作是否足以实现审计目的。如果注册会计师按照审计准则的规定利用了专家的工作，并得出结论认为专家的工作足以实现审计目的，注册会计师可以接受专家在其专业领域的工作结果或结论并作为适当的审计证据。但注册会计师对发表的审计意见独立承担责任，这种责任并不因利用专家的工作而减轻。

注册会计师在执行下列工作时可能需要利用专家的工作：

如果编制财务报表需要利用会计以外某一领域的专长，尽管注册会计师拥有会计和审计技能，但可能不具备审计这些财务报表的必要的专长。项目合伙人需要确信项目组和不属于项目组的专家整体上具备适当的胜任能力和专业素质以执行审计业务。并且，注册会计师需要确定完成审计项目所需资源的性质、时间安排和范围。注册会计师需要确定是否利用专家的工作，如果需要利用，确定何时利用以及在多大程度上利用，以满足上述要求。在确定是否利用专家的工作，以协助获取充分、适当的审计证据时，注册会计师可能考虑的因素包括：

（1）管理层在编制财务报表时是否利用了管理层的专家的工作。

管理层的专家，是指在会计、审计以外的某一领域具有专长的个人或组织，其工作被管理层利用以协助编制财务报表。如果管理层在编制财务报表时利用了管理层的专家的工作，注册会计师作出是否利用专家的工作的决策可能受到下列因素的影响：

①管理层的专家的工作的性质、范围和目标；

②管理层的专家是否受雇于被审计单位，或者为被审计单位所聘请；

③管理层能够对其专家的工作实施控制或施加影响的程度；

④管理层的专家的胜任能力和专业素质；

⑤管理层的专家是否受到技术标准、其他职业准则或行业要求的约束；

⑥被审计单位对管理层的专家的工作实施的各种控制。

（2）事项的性质和重要性，包括复杂程度。

（3）事项存在的重大错报风险。

（4）应对识别出的风险的预期程序的性质，包括注册会计师对与这些事项相关的专家工作的了解和具有的经验，以及是否可以获得替代性的审计证据。

随着审计的进行或环境的变化，注册会计师可能需要修改之前有关利用专家工作的决定。

专家的胜任能力、专业素质和客观性，对评价专家的工作是否适合审计目的具有重大影响。专家的胜任能力与其专长的性质和水平有关。专家的专业素质与在业务的具体情况下对胜任能力的发挥相关。影响专业素质发挥的因素包括地理位置（专家所在的国家或地区）、可用的时间和资源等。专家的客观性与其偏见、利益冲突及其他可能影响其职业判断或商业判断的因素相关。

注册会计师应当评价专家是否具有实现审计目的所必需的胜任能力、专业素质和客观性。在评价外部专家的客观性时，注册会计师应当询问可能对外部专家客观性产生不利影响的利益和关系。

注册会计师应当充分了解专家的专长领域，以能够：为了实现审计目的，确定专家工作的性质、范围和目标；评价专家的工作是否足以实现审计目的。

注册会计师可以凭借审计工作经验或通过与专家及其他有关人士进行讨论的方式，了解专家的专长领域。

注册会计师对专家的专长领域的了解可能包括下列方面：

专家工作的性质、范围和目标可能会随着情况的变化而发生较大的变化，相应地，注册会计师和专家各自的角色与责任、注册会计师和专家沟通的性质、时间安排和范围等也可能因情况的变化而发生较大变化。因此，无论是对外部专家还是内部专家，注册会计师应当就这些事项与其达成一致意见，并根据需要形成书面协议。

当就专家工作的性质、范围和目标达成一致意见时，注册会计师通常需要与专家讨论需要遵守的相关技术标准、其他职业准则或行业要求。

注册会计师与专家就各自角色和责任达成的一致意见可能包括下列内容：

注册会计师和专家就各自角色和责任达成的一致意见，可能还包括就各自的工作底稿的使用和保管达成的一致意见。当专家是项目组的成员时，专家的工作底稿是审计工作底稿的一部分。除非协议另作安排，外部专家的工作底稿属于外部专家，不是审计工作底稿的一部分。

有效的双向沟通有利于将专家工作的性质时间安排和范围与审计的其他工作整合在一起，也有利于在审计过程中对专家工作的目标进行适当的调整。例如，如果专家的工作与注册会计师针对某项特别风险形成的结论相关，专家不仅要在工作结束时提交一份正式的书面报告，而且要随着工作的推进随时作出口头报告。明确与专家保持联络的合伙人或员工，以及专家和被审计单位的沟通程序，有助于及时、有效地沟通，特别是在较大的业务项目中。

适用于注册会计师的相关职业道德要求中的保密条款同样也适用于专家。法律法规可能对保密作出额外规定。被审计单位也可能要求外部专家同意遵守特定的保密条款。

对专家胜任能力、专业素质和客观性的评价，对专家的专长领域的熟悉程度和专家所执行工作的性质，影响注册会计师为评价专家工作是否足以实现审计目的所实施的审计程序的性质、时间安排和范围。

注册会计师应当评价专家的工作是否足以实现审计目的，包括：

（1）专家的工作结果或结论的相关性和合理性，以及与其他审计证据的一致性；

（2）如果专家的工作涉及使用重要的假设和方法，这些假设和方法在具体情况下的相关性和合理性；

（3）如果专家的工作涉及使用重要的原始数据，这些原始数据的相关性、完整性和准确性。

评价专家工作是否足以实现审计目的所实施的特定程序可能包括：

1. 询问专家。

2. 复核专家的工作底稿和报告。

3. 实施用于证实的程序。 例如：

（1）观察专家的工作；

（2）检查已公布的数据，如来源于信誉高、权威的渠道的统计报告；

（3）向第三方询证相关事项；

（4）执行详细的分析程序；

（5）重新计算。

4. 必要时（如当专家的工作结果或结论与其他审计证据不一致时）与具有相关专长的其他专家讨论。

5. 与管理层讨论专家的报告。

当评价专家的工作结果或结论（无论采取报告还是其他形式）的相关性和合理性时，注册会计师可能需要考虑：

虽然注册会计师不具备与专家同等的专业技能，对专家选择的假设和方法提出异议存在一定的困难，但是，注册会计师应当了解专家选择的假设和方法，并根据专家工作的具体情况，评价专家工作涉及使用重要的假设和方法的相关性和合理性。此外，还要考虑专家选择的假设和方法与以前期间采用的假设和方法是否一致如果专家的工作是评价管理层作出会计估计时使用的基础假设和方法（包括模型，如适用），注册会计师实施的程序可能主要是评价专家是否已经充分复核了这些假设和方法。如果专家的工作是形成注册会计师的点估计，或是形成注册会计师用来与管理层的点估计进行比较的范围，注册会计师实施的程序可能主要是评价专家使用的假设和方法（包括专家使用的模型，如适用）。

当专家的工作涉及使用重要的假设和方法时注册会计师评价这些假设和方法时需要考虑：

专家在工作过程中需要用到大量的原始数据，原始数据是否适合所涉及项目的具体情况直接关系到专家工作的恰当性。部分原始数据是从被审计单位内部获得的，部分数据来源于外部。注册会计师应当实施相应的审计程序，评价专家工作涉及使用重要的原始数据的相关性、完整性和准确性。

当专家的工作涉及使用对专家工作具有重要影响的原始数据时，注册会计师可以实施下列程序测试这些数据：

在许多情况下，注册会计师可能测试原始数据然而，在另外一些情况下，如果专家使用的是其领域中高度专业化的原始数据，该专家可能会测试这些原始数据。如果专家已测试，注册会计师可以通过询问专家、监督或复核专家的测试来评价数据的相关性、完整性和准确性。

如果确定专家的工作不足以实现审计目的，注册会计师应当采取下列措施之一：

如果注册会计师认为专家的工作不足以实现审计目的，且注册会计师通过实施追加的审计程序（如专家和注册会计师执行进一步工作，或者通过雇用、聘请其他专家仍不能解决问题，则意味着没有获取充分、适当的审计证据，注册会计师有必要按照《中国注册会计师审计准则第1502号——在审计报告中发表非无保留意见》的规定发表非无保留意见。

如上文所述，在考虑利用专家的工作时，注册会计师应当评价专家是否具有实现审计目的所必需的胜任能力、专业素质和客观性；充分了解专家的专长领域；与专家就相关重要事项达成一致意见；评价专家的工作是否足以实现审计目的。在确定这些相关审计程序的性质、时间安排和范围时，注册会计师应当考虑下列事项：

而且，这些相关审计程序的性质、时间安排和范围，将随着具体情况的变化而变化。

例如，下列情况可能表明需要实施与一般情况相比不同的或更广泛的审计程序：

在考虑专家是否需要遵守会计师事务所的质量控制政策和程序时，应当区分内部专家和外部专家。内部专家可能是会计师事务所的合伙人或员工（包括临时员工），因此需要遵守所在会计师事务所根据《质量控制准则第5101号会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》制定的政策和程序。内部专家也可能是与会计师事务所共享统一的质量控制政策和程序的网络事务所的合伙人或员工（包括临时员工）。而外部专家不是项目组成员，不受会计师事务所按照《质量控制准则第5101号——会计师事务所对执行财务报表审计和审阅、其他鉴证和相关服务业务实施的质量控制》制定的质量控制政策和程序的约束。

1.单选题

下列有关管理层会计估计的说法中，错误的是()。

A、某些财务报表只能进行会计估计是由于经营活动具有内在不确定性

B、会计估计的计量目标是相同的

C、会计估计不确定性的程度影响与会计估计相关的重大错报风险

D、会计估计是在缺乏精确计量的手段下，采用的某项金额的近似值

【答案】B

【解析】

会计估计的计量目标可能因适用的财务报告编制基础和所报告的报表项目而存在差异，选项B错误。

2.单选题

下列有关注册会计师独立作出点估计或区间估计的说法中，正确的是()。

A、注册会计师只能独立作出点估计或区间估计，不可寻求专家的协助

B、通常，可以由注册会计师独立作出的点估计或区间估计通常不涉及复杂的会计估计和估计模型

C、如果被审计单位的控制得到恰当设计和执行，独立作出点估计或区间估计一定不是恰当的应对措施

D、注册会计师在作出点估计或区间估计时使用的方法是相同的

【答案】B

【解析】

选项A，如果在会计或审计以外的某一领域的专长对获取充分、适当的审计证据是必要的，注册会计师应当确定是否利用专家的工作;选项C，即使被审计单位的控制得到恰当设计和执行，作出点估计或区间估计也可能是应对评估风险的有效措施;选项D，注册会计师在作出点估计或区间估计时使用的方法可能有所不同。

3.多选题

下列有关注册会计师作出的区间估计的说法中，正确的有()。

A、注册会计师作出的区间估计需要包括所有可能的结果

B、注册会计师有可能缩小区间估计直至审计证据指向点估计

C、当区间估计的区间缩小至等于或低于财务报表整体的重要性时，该区间估计对于评价管理层的点估计是恰当的

D、如果使用有别于管理层的假设或方法作出区间估计，注册会计师应当充分了解管理层的假设或方法

【答案】BD

【解析】

注册会计师作出的区间估计需要包括所有“合理”结果，而非“可能”的结果，选项 A不正确;通常情况下，当区间估计的区间已缩小至等于或低于实际执行的重要性时，该区间估计对于评价管理层的点估计是适当的，选项C不正确。

4.多选题

在关联方的审计中，对超过正常经营过程的重大交易来说，属于注册会计师的重点审计内容，此时询问管理层的内容有()。

A、交易的商业理由

B、交易的条款

C、交易条件

D、交易性质

【答案】ABCD

【解析】

这几项内容都属于询问管理层的内容，建议适当记忆。

5.单选题

A注册会计师负责审计甲公司2018年度财务报表。甲公司下设若干家子公司和联营公司。在审计关联方关系和交易时，A注册会计师发现2018年度甲公司向乙公司支付大额咨询费，乙公司是甲公司总经理的弟弟开设的一家管理咨询公司，并未包括在管理层提供的关联方清单内。下列各项应对措施中，A注册会计师通常首先采取的是()。

A、向甲公司董事会通报

B、向项目质量控制复核人员通报

C、要求甲公司管理层在财务报表中披露该交易是否公平交易

D、要求甲公司管理层识别与乙公司之间发生所有交易，并询问与关联方相关的控制为何未能识别出该关联方

【答案】D

【解析】

如果识别出管理层以前未识别出或未向注册会计师披露的关联方关系或重大关联方交易，注册会计师应当要求管理层识别与新识别出的关联方之间发生的所有交易，以便注册会计师作出进一步评价，并询问与关联方关系及其交易相关的控制为何未能识别或披露该关联方关系或交易。

6.单选题

如果被审计单位未能按照适用的财务报告编制基础的要求，在财务报表中对关联方和关联方交易进行充分披露，注册会计师应根据其对财务报表的影响程度，出具的审计报告意见类型是()。

A、标准无保留意见

B、保留或者无法表示意见

C、保留或者否定意见

D、带强调事项段的无保留意见

【答案】C

【解析】

如果被审计单位未能按照适用的财务报告编制基础的要求，在财务报表中对关联方和关联方交易进行充分披露，注册会计师应根据其对财务报表的影响程度，出具保留意见或否定意见的审计报告。

7.单选题

下列有关注册会计师对持续经营假设的审计责任的说法中，错误的是()。

A、注册会计师有责任就管理层在编制和列报财务报表时运用持续经营假设的适当性获取充分、适当的审计证据

B、如果适用的财务报告编制基础不要求管理层对持续经营能力作出专门评估，注册会计师没有责任对被审计单位的持续经营能力是否存在重大不确定性作出评估

C、除询问管理层外，注册会计师没有责任实施其他审计程序，以识别超出管理层评估期间并可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况

D、注册会计师未在审计报告中提及持续经营能力的不确定性，不能被视为对被审计单位持续经营能力的保证

【答案】B

【解析】

注册会计师的责任是就管理层在编制和列报财务报表时运用持续经营假设的适当性获取充分、适当的审计证据，并就持续经营能力是否存在重大不确定性得出结论。即使编制财务报表时采用的财务报告编制基础没有明确要求管理层对持续经营能力作出专门评估，注册会计师的这种责任仍然存在。

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