中国特色的会计问题研究

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中国特色管理会计理论体系建设路径要能落地、可操作、能考核，需要特别关注三内容。（1）管理会计理论体系建设要突出中国特色。要构建适合我国国情的现代管理计理论体系，符合中国特色社会主义市场经济，符合中国式管理思维逻辑等。中国特色管理会计理论研究应定位在建立社会主义市场经济，密切结合中国企事业单位实际况，便于广大会计人员、管理人员操作运用这一水平上。管理会计问题不是单纯的技术性问题，其设计与运用，必须以特定的社会文化背景为指导。（2）管理会计理论体系建设要求真务实。财政部《指导意见》要求，全面推进管理会计体系建设要坚持立足国情，借鉴国际。既系统总结自主创新和有益实践，又学习借鉴国际先进理念和经验做法，形成中国特色管理会计体系。管理会计应用无需高深的理论和复杂的模型，

因此，中国特色管理会计理论体系建设总体思路应该是务实，对实践要有指导作用。在中国特色理论体系建设中，肯定还应进一步研究借鉴西方管理会计理论和方法，但要务实，要本着学以致用的原则，确实借鉴一些务实有用的西方管理会计方法和工具。（3）管理会计理论体系建设要与实践相结合。立足于我国企事业单位实践，脱“就会计论会计”的局限，应用多种理论和研究方法，研究和解决我国企事业单位实践中需要迫切解决的问题，及时总结我国企事业单位开展管理会计的成功经验，形成具有中国特色管理会计理论与实践相结合的研究成果，将我国企事业单位应用管理会计的经验加以系统总结上升为理论，并从中找出发展客观规律，从而形成中国特色管理会计体系。

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一、关于中国特色会计讨论的简要回顾早在1980年中国会计学会成立时，就有人提出“建立一套符合我国国情的中国式的会计方法体系，是会计理论研究中急待解决的一个重大课题”。1982年娄尔行教授等在中、美比较会计研究报告中，就有关社会经济制度对会计的影响、会计的任务、假设、概念和原则等问题进行了比较具体的分析，总结了我国当时会计的独特之处。1983年中国会计学会曾经明确提出，“在本世纪末，中国会计学会组织和开展学术理论研究活动的目标，是创立具有中国特点的以讲求经济效益为中心的会计理论和方法体系”，第一次给出了建立中国特色会计理论和方法体系的时间表。两年后，在中国会计学会1985年年会工作报告中，杨纪琬教授总结了两年来关于创立具有中国特色的以讲求经济效益为中心的会计理论、方法体系的研究情况，进一步肯定了“在四化建设实践中产生的会计理论、方法体系，必然具有中国特色”。1986年便有人提出建立中国式治理会计问题，1988年又扩展到不同国家会计差异的研究，指出“尽管美国和西欧在政治体制、经济体制和文化背景方面具有许多共同之处，但他们的会计惯例在许多方面却存在着巨大的差异”（黄世忠，1988）。1990年阎达五教授在《会计理论研讨十年回顾》一文中，针对有些人对“中国特色”不太理解的情况指出，“事实上‘中国特色’是指会计理论与方法必须与一个国家一定时期的生产力发展水平、民族文化、教育水平相适应，必须与该特定环境中的社会、政治、经济、法律制度相适应这一客观规律在我国的具体运用”，“实践已经和必将继续证实，抛弃‘中国特色’，我国的会计理论研讨就不可能健康地发展”（阎达五，1990）。在此之后的十年间，我国会计学者对此进行了长期不懈的研究探索，分析了对中国会计有重要影响或决定其特点的主要因素；分析了不同法律体系下的会计模式；开始研究会计理论体系的基础理论与起点理论问题；探讨了会计理论结构、会计理论体系问题、会计文化问题，探讨了制定和实施具有中国特色的会计准则问题，尤其是探讨了社会主义市场经济环境下中国会计的特色问题。一些专家认为，中国的会计是会有中国的特色的，“不但过去有，今天有，甚至以后，一个两个世纪，也许还会有。也不止中国如此，世界各国，莫不如此。”（杨时展）关于何为中国特色，有一定代表性的观点是，中国特色是中国会计与他国会计的显著差别。这些差异可以采用某种方法缩小甚至消除，从长远看，会计的国家特色可能会逐步缩小，剩下的是一些非原则性、非根本性的差异，旧的差异被协调的同时又会不断产生新的差异，最终差异会越来越小，并认为中国特色是一个发展的概念，只要国家间经济、文化、社会发展差别存在，必然是会计的国家化与国际化并存，而会计的国家化与国际化并不矛盾。“方法差异以及具体经济业务会计处理的区别并不等同于特色，而特色主要在于一国整体会计框架、会计运行机制或者重大方面的差别。”而各国政治、经济、法律、教育、文化等会计环境的差异是人所共知的，正是这些差异使得各国会计具有了各自的特点，会计的中国特色即源于此（刘玉廷，2000）。在1999年12月和2000年12月两次“中国特色的会计理论与方法体系专题研讨会”上，绝大部分代表肯定了会计的中国特色这一命题。笔者同意这一看法，但在这一问题的探讨上，认为有以下几点值得我们进一步反思。二、关于研究因素与研究范围从目前所得到的资料看，我国会计学者对影响各国会计差异的因素，主要有以下四种不同观点：四因素论：政治、经济体制、文化传统、国际经济交往（朱元午，1991）；五因素论：政治、法律、经济、教育、文化（曲晓辉，2000）；六因素论：一是经济、法律、政治、社会、教育、历史传统（孟凡利，1994），二是政治、经济、法律、制度、教育、文化六个因素（刘玉廷，2000），三是法律、政治、经济、税收、文化、教育（陈信元，1999）；十因素论：社会制度、政治制度、经济制度、经济发展水平、科学技术发展水平、社会文化发展水平、企业整体治理水平、企业领导对会计治理的重视程度、企业会计人员的素质、企业会计治理制度的完备程度（钱嘉福，1996）。综观各种观点，人们对政治、经济、文化因素的影响具有共同的熟悉，大部分人对教育、法律的影响表示赞同，而对国际经济交往、税收、科技、社会、历史传统、企业内部环境等因素则有不同的意见。笔者认为，影响各国会计差异的因素主要有以下六个：政治、法律、经济、教育、文化、历史传统。因为：第一，国际经济交往的不断加强，一方面促进了跨国公司的发展、促进了各国之间的经济联系进而推进了世界经济一体化的进程，另一方面也促使各国加强国际会计方面的研究，尽可能实现会计的国际协调，以减小会计的国际差异，但这恰恰是缩小会计差异的因素，而不是相反。其次，税收对会计的影响主要是通过税法实现的，而税法又是法律体系的组成部分，所以税收因素仍可归属于法律因素。第三，一般来讲，科技水平代表了经济发展水平，经济发展水平又是科技水平的反映，因而科技因素最终表现为经济因素。第四，“社会”一般是指由一定的经济基础和上层建筑构成的整体，或泛指由于共同物质条件而相互联系起来的人群，很显然“社会”是其他各因素的集合体，不必要也不可能单列为一个独立的影响因素。第五，企业整体治理水平、企业领导对会计治理的重视程度，既是社会经济发展水平的函数，也是国民教育水平的外在表现，会计人员的素质更是如此，只有具备高素质的治理人员、会计人员，才可能有高水平的完备的会计治理制度，因此企业内部环境因素实际上是经济与教育两个因素的延伸。第六，这里的“历史传统”是指世代相传、具有特点的社会因素，包括风俗、道德、思想、作风、艺术、制度等，这恰恰是文化等因素无法包容而又对会计具有重要影响的因素之一。至于各个影响因素中是否存在主导影响因素或要害影响因素问题，上述观点中并未提及。我认为，虽然各国会计差异是各个因素共同作用的结果，但不同国家、同一国家的不同时期确实存在着主导影响因素，例如，改革开放前我国会计与西方会计的差异主要决定于政治因素，改革开放后则主要决定于经济因素，西方国家的会计差异有的决定于法律因素（加普通法系国家与大陆法系国家），有的决定于税收因素（如法国、德国的会计制度趋同于法律制度，不分财务会计与税务会计，而其他大陆法系国家则大多是财务会计与税务会计分离）等。西方还有一种“文化决定论”，认为文化是一个国家会计制度形成中的重要决定因素，无论是会计理论与会计方法的选择、会计模式的形成，还是对各种会计现象的熟悉和解释以及会计实务的发展方向等，在很大程度上决定于会计所处的文化环境（郝振平，1997）。上述各项影响因素必然在特定对象、特定时期、特定环境下发挥作用，研究中国会计特色自然离不开参照物，这就涉及到研究范围问题。从我国会计制度体系上考察，会计准则居于会计法之下、会计制度之上的中间环节，具有承上启下的重要作用，正因为此，近年来我国对会计准则的研究力度远远大于对会计法和会计制度的研究力度。但会计法是我国会计工作的根本大法，会计制度是我国会计工作的直接依据，因此对会计法、会计准则、会计制度的研究不可偏废，以便更好地从总体上把握中国会计特色的理论体系、方法体系、实践体系。此外，从公开媒体上的研讨情况来看，我国会计准则的参照对象主要是北美、欧洲国家以及日本、澳大利亚等国家的会计准则和国际会计准则。从广泛借鉴意义上说，有必要对除了日本之外的亚洲国家、非洲国家加大这方面的研究投入。三、关于研究视角与研究方法一事物区别于它事物的根本标志在于其质的规定性不同，假如从不同角度考察，将呈现出不同的特征，中国会计特色亦是如此。我们不妨从以下视角进行研究与总结：静态与动态。从静态角度看，各国会计理论及会计实务可能呈现出不同的差异；从动态角度分析，这些差异可能随着时间的推移而有所改变或形成新的差异。仅就我国建国后的会计发展历史看，有人将其划分为学习苏联阶段、“破除迷信”阶段和建立有中国特色的会计体系阶段（杨时展），也有人将其分为初步形成阶段、停滞发展阶段、全面发展阶段和深入发展阶段（陈信元），显然，不同时期的会计研究重心、会计制度、会计方法、会计实践内容等均有所不同甚至截然不同，与同期的其他国家比较，也表现出不同的特点，同样其他国家的会计理论与实务也在不断发生变化。因此既要从静态角度总结我国会计特色，又要从动态角度、发展角度熟悉这些特色，特色既是可变的，同时也是可以把握的。 总体与个体。总体作为个体的集合，隐含着个体的某些特征；个体作为总体的构成细胞，是总体特征的基本源泉。一个国家会计实务方面的特征，除上述宏观方面的影响因素外，还来自于会计实务方面的创造力，而会计理论上的特征又源于会计实务，如以我国50年代试行的内部经济核算制为基础，于80年代模拟市场调节办法设立的内部银行，以及90年代以邯钢为代表的模拟市场、成本否决制的施行，创立了具有中国特色的多种责任会计制度及预算控制制度的理论。中国会计总体特色的研究，不应该、也不能脱离个体会计实践的分析和总结。全面与局部。是指全国与地区的关系，即中国会计整体特色的总结应注重同局部地区先进经验的提炼相结合，如邯钢的预算治理经验、湖北的会计局经验、各地的会计委派制经验等，如何使之与中国会计的特色相联系，如何构筑相关的特色理论与方法等，值得我们认真研究探讨。整体与分层。这里的分层是指会计、审计、财务等不同领域，工业、农业、商业、金融业、交通运输业、邮电业等不同行业，租赁会计、企业集团会计、外币折算会计、破产会计等非凡业务的层次划分。不同层次会计的中国特色，也是中国会计整体特色的组成部分，加强不同层次会计的中外比较研究、构筑这一层面的特色理论与方法，自然也是特色研究的重要内容之一。关于特色的研究方法，目前虽然未见专文论述，但已有大量关于会计研究方法的论文或论著，主要包括规范研究与实证研究、定性研究与定量研究、宏观研究与微观研究、归纳与演绎、经验与逻辑、分析与综合等各种方法或各种方法的结合运用，但应注重可变因素与不可变因素的关系、变化与稳定的关系、本质与现象的关系、内容与形式的关系、必然与偶然的关系等，以防以偏概全。四、关于中国会计特色的内涵与外延中国会计的特色既然表现为中国会计的独特之处、表现为与它国会计的差异，我们可从“人无我有、人有我无、人有我有”三个方面进行历史的、现实的、未来的考察。其中“人有我有”在具体内容、理论依据、实务方法等方面也可能有所不同甚至大不相同，而这些差异既有理论上的也有实务上的，既有理论体系方面的也有方法体系方面的，既有静态的也有动态的。强调特色、欣赏特色，并不等于抱着特色不放而人为地“塞入”会计制度中，而是要在条件许可情况下使之逐步地、有意识地与国际接轨，以便使我们的会计更全面更深入地走向世界，尽量缩小与它国的差异，促进国际会计的真正协调。协调不等于同一，世界各国不可能采用同一会计理论、会计模式、会计方法以至会计理念，因此差异或特色是绝对的，同一是相对的，某些旧的差异缩小或消失了，但又会产生新的差异，各个差异的形成或缩小，决定于各国会计环境的变化。因此，中国会计特色将是一个永恒的主题，差别在于特色范围的大小、内容的多少以及如何熟悉和理解这些特色。从目前我国的政治、法律、经济、教育、文化、历史传统等环境分析，我国的会计特色主要表现为：1、会计治理体制的垂直性。根据会计法的规定，国务院财政部门主管全国的会计工作，地方县级以上各级人民政府财政部门治理本行政区域内的会计工作，形成“国家财政部→省（直辖市、自治区）财政厅（局）→县（盟）财政局”的垂直会计治理体制，其他任何部门和团体无权治理会计工作。2、会计规章的层次性。表现为“会计法→基本会计准则→具体会计准则→行业会计制度”的纵向法规体系和基本会计法规与行业会计法规以及综合会计法规与专业会计法规的横向法规网络等。3、会计制度的强制性。会计法规定，各公司、企业必须根据实际发生的经济业务事项，按照国家统一会计制度的规定确认、计量和记录资产、负债、所有者权益、收入、费用、成本和利润，不得脱离会计制度进行会计核算。4、会计实务的先进性。一方面，企业单位的会计核算必须以会计制度为依据；另一方面，随着我国市场经济的建立、发展和日渐成熟，实际工作中必然会出现制度中尚未规范的经济业务，如五花八门的衍生金融工具的会计处理问题、2001年3月放开一级证券市场带来的会计问题等等。这些均表明会计实务较会计制度的超前性，这虽然是世界各国所面临的同样问题，但不能不看到在我国的显性化更强一些。5、会计工作的矛盾性。由会计制度的刚性要求与会计实务的多样性、灵活性所决定，我国会计工作中必然会出现一些“合法的不合理、合理的不合法”的现象，只要保持会计制度的上述特征，这一局面将是长期的。只有在制度与实务的博奕中、在制度的不断修订完善中逐步协调，才可使这一矛盾减少到最低限度。6、会计人员的依靠性。由上述所决定，企业单位会计人员不得不依靠于会计制度。另一方面，我国历史悠久，形成了较为稳定的传统文化，同时也就造就了国家统一会计制度的文化环境。会计人员出于传统文化观念，自然乐于接受风险较小、不确定性较小的国家统一会计制度，进而产生对制度的依靠性。1993年会计制度转轨以来我国会计人员的表现，以及最近财政部根据我国实际情况，着手研究和制定更具体的全国统一会计制度的举措，是对会计制度与会计准则关系争议的最好回答，也充分证实了这一点。7、会计手段的双重性。目前我国会计工作仍然处于手工操作与计算机操作并存的阶段，这种会计手段的双重性，造成会计信息披露及时性、披露具体程度以及会计信息利用广度与深度等方面的差异。8、会计教育的抽象性。尽管改革开放以来，我国引进了一些西方教育思想、教育观念、教育方法等，介绍并实施了案例教学、讨论式教学等多种教学方法，建立了会计继续教育的职业教育制度，但由于“私塾”等传统教育方式和教育观念的深刻影响，“满堂灌”的教学方式、抽象和范式的教学内容以及实践教学不足等，仍然是目前会计教育的主流，即便是实践性很强的会计专业技术资格考试、会计人员继续教育等，也仍未能摆脱这一框框的束缚。9、会计研究的分极性。就总体上分析，有南方与北方之别。从研究方法上看，一极注重“应该是什么”的传统的规范性研究（后者），一极注重“是什么”的实证性研究，这种现象主要反映了地域环境对会计的影响。从研究重心上看，一极是以会计制度的改良和规范为主，一极是以证券市场会计实务的论证和完善为主，这是我国尚处于转轨时期的制度变迁、市场分割、文化演变等特定环境所决定的。从会计理论上看，一极是“信息系统论”，一极是“会计治理论”，虽然近几年有相互融合、相互借鉴的趋势，但仍未改变总的格局。面对中国会计特色这样一个重大课题，我们可以从不同方面、不同角度进行分析总结，其中涉及的问题是方方面面的，但无论怎样，我们都不应放弃对特色的研究和讨论，并进行全面、冷静、深入的思考，“不论是否有特色，都要有充分而必要的理由，……中国会计是否有特色只能在会计改革的实践中，遵循理论与实践的哲学思想，不断总结，不断实践，以得出符合实际的结论”。这应是我们研究中国会计特色问题的指导方针，也是我们对待这个问题的正确态度。