会计学的边界

雄雌”边界的必要性实际上，自20世纪50年代会计逐步分化形成财务会计和管理会计两大分支以来，财务会计与管理会计的性质与边界问题就一直存在。例如：在当前许多《成本会计》教材中，未能区分成本会计是财务会计中的成本会计还是管理会计中的成本会计。早在30多年前，美国会计原则委员会（APB）第四号公告（APBStatementNo.4）指出“企业财务会计是会计的一个分支”，“应当能够识别财务会计的特点和局限性：它所处理的对象是企业已发生的交易和事项，这就决定它提供的信息是历史的，即面向过去而非面向未来。”我国著名会计泰斗葛家澍教授睿智地发现财务会计和管理会计之间的性质与边界的重要性，他在2006年出版的《财务会计理论研究》中，撰写“什么是财务会计的本质、特点及其边界——美国上市公司财务欺诈案件引起的思考”一文专门讨论这个问题，而且提出两个问题作为该文章的结论：“通过以上分析，我只试图提出一个供讨论的问题：究竟什么是财务会计的本质和特点？财务会计和财务报告的边界究竟在哪里？”葛家澍教授用大量笔墨讨论了财务会计的性质与边界，而且文章最后仍以问题的形式提出讨论，理论界对财务会计边界的讨论正好说明财务会计与管理会计的边界区分未有定论，会计界需要进一步深入研讨。但是，财务会计与管理会计的边界与差异并未受到重视，这主要是因为尚未出现需要区分两者差异的经济环境。这正如“双兔傍地走”时，无须辨别雄兔与雌兔。同样在非信息化时代，区分财务会计与管理会计之间性质的差异并未显得重要。在我国会计发展史上，不用说分清财务会计与管理会计的界限，就是会计与财务之间的边界也被抹杀。当前，会计实务中尚有“大财务论”或“大会计论”说法。然而，现代信息技术的发展，不仅改变着人们的生活方式，而且开始改变会计工作方式。只有财务会计与管理会计之间的性质与界限得到正确的界定，管理会计信息化问题才能够得到有效的解决。计算机貌似“大愚若智”，实际上是“大智若愚”。计算机在任何计算时都遵循0、1的逻辑计算规律，在处理任何问题时都必须转换成预先建立的“形式化处理”系统，否则计算机无法开展工作。同时，随着全球物联网信息技术产业化向规模化、协同化和智能化进程的发展，由于“物”不具备人的智能水平，如果未能清晰与准确地对财务会计和管理会计信息的性质与边界进行区分，“物”是难于对财务会计信息与管理会计信息进行辨别与区别处理的，这就难于对物联网下的企业进行智能管控。为了基于物联网的会计信息化的建设与普及，就必须明晰财务会计和管理会计信息的性质与边界。因此，区分财务会计与管理会计“雄雌”边界问题是当前社会经济发展的需要。二、时间维度：区分财务会计与管理会计“雄雌”边界的标准正如雄兔与雌兔之间有性别的本质差异，也有“脚扑朔”与“眼迷离”等各种非本质性的差异，财务会计与管理会计之间也有许多差异。其中典型的笔者称之为“空间边界论”，即财务会计是对外会计（externalaccounting），管理会计是对内会计（internalaccounting）。明眼人都知道，区分兔子的“雌雄”问题，必须依据性别标准而不能够依据“雄兔脚扑朔，雌兔眼迷离”的外在特征来区分。区分财务会计与管理会计的边界问题，也需要找出区分两者质的标准。从哲学角度来说，时间与空间一样，都是事物存在的形式。但是时间与空间不同，空间容易为人们所感触，而时间存在却并不太容易为人们所感知（世界是四维时空）。时间不仅被用来综合思维、身体、社会生活的种种形态，而且被作为全球测量、协调、管理和控制标准化的准则。在社会学领域，主要有两种时间观影响着人们对事物及其运动方式的看法：一是绝对时间说的自然时间观；二是相对时间说的社会时间观。绝对时间永恒地、均匀地流动，与其他任何事物毫不相关，绝对时间流动不存在“变化”，它可以被分割成类似空间的小单元，而且是可逆的。在借鉴吸收爱因斯坦的相对论时间观及著名物理学家史蒂芬•霍金在《时间简史》的三种时间观基础上，当前社会学家认为，物理时间和社会时间有着根本的区别。社会时间具有独特的流动属性，时间不是单一的，而是多重的，时间是不可逆的，过去和未来的区别清晰可辨。以往关于财务会计与管理会计边界的讨论的会计理论，是根据基于绝对时间下空间维度的区分标准，几乎可以说是与“时间无涉的”。受绝对时空论的影响，人们将时间当作企业经济业务的环境，从而认为时间是会计的外生变量而不是内生变量，会计理论的研究过程也一直是“同时性的而不是纵向性的”。然而，事实上，时间不仅是企业经济业务的纯内生变量，而且还是我们理解企业经济业务与企业结构及其变迁的关键所在。因此，区分财务会计与管理会计边界问题应以社会时间概念为前提。三、财务会计与管理会计“雄雌”边界的内容当前一个主流观点是财务会计是主要向企业外界有关利益集团提供财务信息和其他信息的会计，也叫对外会计；管理会计是主要为企业内部管理当局提供内部经营决策信息的会计，也称为对内会计。这种“边界论”实质上是以“企业边界”作为划分财务会计和管理会计的边界，它流行于许多会计著作、杂志和官方文件中。这种“边界论”观点是基于绝对时间下空间维度的区分标准，时间被看作一种自然的常态、一种外生变量而并非连续性的社会创造。随着社会认识的发展，人们逐渐认识到工业经济背景下绝对时间观的局限性。与自然时间不同，社会时间特性是经济业务反映的前提。企业过去经济业务与未来经济业务有着本质的差异。作为对经济业务货币反映的会计必须能够反映出企业过去与未来业务的这一时间维度的特征。基于理论要求，财务会计和管理会计的本质差异应当是确认并计量到其信息系统中的经济业务性质的不同，财务会计确认并计量过去经济业务的经济信息，管理会计确认并计量未来经济活动的经济信息。也就是说，财务会计是面向过去的会计（past-orientedaccounting），反映企业过去资金活动的信息，以历史成本法为计量方法，履行会计受托责任的目标；管理会计是面向未来的会计（future-orientedaccounting），反映企业未来资金运动的信息，以公允价值为计量方法，满足会计决策相关性的目标。人类自来到地球开始，就天生具有利用测量、记录、分析并预测世界的动力。从依靠经验、企业家卓越天赋才华来进行决策到依靠数据、量化决策是企业管理从“粗放管理”到“集约管理”的标志。当前，随着物联网、云计算等信息技术的发展，管理会计迎来大数据时代，当文字、方位、沟通甚至世间万物都变成数据，在数据化及其量化基础上进行决策成为企业决策的必然要求。因此，当前应坚持“财务会计是面向过去会计；管理会计是面向未来会计”的观点。

单位贡献边际。一、管理会计就是成本管理会计的简称，是一个管理学名词。管理会计是从传统的会计系统中分离出来，与财务会计并列，着重为企业进行最优决策，改善经营管理，提高经济效益服务的一个企业会计分支。二、为此，管理会计需要针对企业管理部门编制计划、作出决策、控制经济活动的需要，记录和分析经济业务，“捕捉”和呈报管理信息，并直接参与决策控制过程。管理会计它包括成本会计和管理控制系统两大组成部分，我们研究管理会计技术方法的演进，是以历史和发展的眼光，审视管理会计各个阶段的变化和发展，结合考察管理会计研究焦点的演变及未来管理会计工作的变动趋势，试图从中得出对管理会计学术研究和实务运用有益的启示。三、管理会计在企业的财务管理活动中正在起到越来越重要的作用。在管理会计的核心理念中，价值的创造与维护是最为重要的两点。基于此，管理会计是企业的战略、业务、财务一体化最有效的工具。四、管理会计实务革新的相对停滞大致从20世纪30年代初到70年代末，在近半个世纪中，管理会计实务性技术方法革新较少，没有突破性的进展，这主要与财务会计在社会和法律上的主导地位有关。五、由于企业财务会计报告要求按照规定的核算方法和程序提供有关会计信息，再加之早期企业的产品品种比较单一、按财务会计报告规定的程序，对产品实际成本的扭曲程度很低，而追求准确和相关成本数据所付出的信息收集、处理和报告代价又很高，所以企业倾向于使用与对外报告相同的成本信息来进行内部营业管理。六、管理会计研究在不同的时期有不同的焦点，并且无不受到其技术方法演革的影响。它大致经历了如下四个阶段：第一阶段强调成本确认，主要注重成本核算的真实和精确。

变革与发展是当今社会生活的主旋律，财会学科与管理工作也不例外。这些年来财会学科的发展有一个明显特点：每门课程的“外延”不断扩张，以至于课程之间“边界”越来越模糊；各门课程的“内涵”也处于经常变化与调整之中；从财会实践层面分析，财会专业工作也在“管理整合”的浪潮中走向趋同或交叉。我们在感叹这种快速变革与整合的同时，也必须保持应有的专业理性：一门管理科学或者一种管理活动如果没有明确的“内涵”和清晰的“外延”，对于崇尚“权责到位、岗位明确、流程清晰”的管理科学来说这是个致命的问题。本文主要围绕“财务会计”、“成本会计”、“管理会计”和“财务管理”四门会计专业的核心课程的关系和实践整合进行分析、探讨。这里的“财务会计”从内容上又包括高校会计专业开设的“会计学原理（初级会计学）”、“中级会计学”、“高级会计学”等相关内容.一、四门课程的独立性与关联性分析（一）四门课程的独立性分析从产生历史分析，财务会计的产生历史比较悠久，自从帕乔利复式记账法产生以来，具有500多年历史发展过程。管理会计和成本会计从财务会计分离并成为一门独立的学科还是20世纪20年代以后的事情。在1952年国际会计师联合会（1FAC）年会上正式采用了“管理会计”这一专门词汇，由此现代会计分为财务会计和管理会计两大分支。根据1986年美国会计师协会下属管理会计实务委员会《管理会计公告1A》的定义：“管理会计是向管理当局提供用于企业内部计划、评价、控制以及确保企业资源的合理使用和经营责任的履行所需财务信息的确认、计量、归集、分析、编报、解释和传递的过程。”这是具有代表性而且较为权威的对管理会计的界定。一般认为，西方财务理论的独立是以美国著名财务学者CREEN于1897年出版的《公司财务》为标志的。西方财务以股份公司为研究对象，着眼于不断发达的资本市场，已经成为西方经济学中最耀眼的分支。金融市场的发展和企业组织的变迁对企业财务的演进更起到了重要的推动作用。从产生与发展历程分析，财会理论与学科的发展受到市场经济、现代企业制度下的委托代理理论的直接影响。但是财务会计主要受到理论经济学、信息经济学等理论的影响；管理会计与成本会计主要受到各种数学模型、管理理论、组织理论和计算机技术的影响；财务管理学与金融学、数理经济学的关系密切。从目前我国财会教育来说，教育部将会计学与财务管理学并列列示在管理学中的工商管理学科下，可以理解为财务管理学与会计学并列在同一学科层次。会计学是一门经济信息的计量、确认和报告的学科，会计所从事的是会计确认、计量、记录、汇总报告，它的目的是向各方利益相关者提供据以作出投资决策的信息；财务管理学是以企业价值最大化为目标，直接对企业价值运动及其所体现的财务关系所行使管理，主要涉及投资预算、资本结构、股利政策的决策管理。从四门课程所讨论的内容以及目标上看均有所不同。财务管理与财务会计、财务会计与管理会计的区别很明显，在此不详细讨论，本文主要讨论下面两个方面的区别。1，财务管理与管理会计的差异。财务管理与管理会计这两门课程的“交叉”、“重复”现象特别严重。从目前教学现状分析，两者的重复集中在：①资金时间价值与长期投资决策分析，②本量利分析与经营杠杆分析；③存货控制（EOQ模型）。在处理财务管理与管理会计的重复问题上，我们认为基本原则应该是管理会计侧重于“技术”与“方法”，财务管理侧重于决策时对技术与方法的“应用”。比如货币时间价值原理、资本预算的方法（如净现值法、内涵报酬率法）、本量利分析基本原理和存货控制模型这类知识应该列入管理会计课程中不变。在这些原理和方法基础上，财务管理学来阐述证券估价、价值分析、资本预算的具体决策、财务风险分析和存货管理的基本要求，也就是说财务管理课程主要讲授这些方法的财务上应用。2.管理会计与成本会计的差异。这两门课程的“交叉”最为严重，以至于有的西方专业教材中把它们合并在一起，统称“成本管理会计”。我国注册会计师资格考试中也是成本会计、管理会计和财务管理合并在一起，统称“财务成本管理”科目。我们的观点是成本会计的内容应该是阐述各种成本计算方法，至于成本控制与分析则由管理会计课程完成。所以，我们也就主张成本会计必须与管理会计分离。管理会计与财务会计的区别是明显的，但是财务会计、管理会计在内容、标准、功能、信息流程上应该都是以成本会计为基础，或者说，成本会计必须同时使用财务会计和管理会计的两套标准与原则，并进行适当协调。比如产品成本计算中品种法、分步法、分批法等主要为财务会计编制损益表，其结果也会制约资产负债表的结果。而变动成本法、标准成本法、定额成本法、作业成本法主要是作为管理会计的内部报表的基础。当然变动成本、标准成本、作业成本最好要与财务会计的成本数据在分离的同时，还要关注它们的衔接。在同一资料库中可以生成多种成本数据资料是成本会计的主要任务之一。（二）四门课程的关联性分析这四门学科可以认为是财务管理和会计的总和。也就是说财务会计、管理会计和成本会计都是会计的范畴；而财务管理由于在本质、对象上均不同于会计，管理会计与财务会计组成会计学的两大分支，两者分别负责对外、对内发布会计信息，同时两者也有着密切联系，因此属于第二层次。成本会计属于第三层次，它作为会计信息系统的一个子系统，记录、计量和报告有关部门成本的多项信息，这些信息既为财务会计提供资料，又为：管理会计提供资料。（三）关子学科发展趋势的“展望”分析针对会计信息披露的局限性，尤其是近年全球性的会计造假案例的出现，改进财务报告的呼声越：来越高，具体包括改革现有会计报告标准、内容、质量标准，要求：①淡化历史成本、推行公允价值；②增加对未来财务预测信息的形成与披露；增加表外披露；③可以游离公认会计原则；④首先关注会计信息的相关性，而不是会计信息的可靠性。这些主张必然导致财务会计传统特征的逐步丧失，对此我们要保持清醒的头脑。关于计量属性，不能脱离财务会计的本质职能，“严格地说，只有初始确认时用于计量的历史成本、现行成本、公允价值等才能称为财务会计的一项完整的计量属性。比如未来现金流量的现值，由于不能作为初始计量属性，它总是在历史成本或现行成本的基础加以应用，因此只能算一种摊配的方法。”（参见葛家澍《会计确认、计量与收入确认》2002年《会计论坛》第1辑）关于报告内容，的确现行财务报告的计量主要限于货币度量，对于使用者非常有用的公司人力资源、客户、核心技术等就被排除在财务报表之外。另外财务会计的确认交易、事项的前提是它们必须是已经完成、至少是已经发生的。财务会计信息披露始终以表内信息为核心，适当的表外信息是需要的，但是不能本末倒置、主次不分，分散报表使用者的注意力。关于财务会计确认属性是属于过去的交易、事项所带来的结果，财务会计是面向过去，而不可能面向未来。一些人提议的增加财务预测的信息和内容，如募资投向、未来公司经营风险、盈利预测的信息，投资者也是需要的，这些信息的构成原理、分析方法应该由管理会计来完成。或者说加大管理会计部分披露的对象就可以，无需再通过改进现行财务会计来重复这个工作。同时，有人认为，“投资者更关注企业价值的创造和增加，财务会计与财务报告无法直接计量和表现企业的价值，它们只能用盈余和现金流量两个会计信息间接地作为替代变量。”这里暂且不谈“盈余和现金流量”是“企业价值”的替代变量还是关键变量，公司价值是由未来自由现金流量和必要报酬率决定的，而规划未来自由现金流量和贴现率是公司财务管理的任务，也就是说，不要把财务管理的任务强加到财务会计上，正如，在西方CPA（注册会计师）和CFA（财务分析师）是两种执业证书一样。二、财务会计、管理会计、成本会计与财务管理在实践中的有效整合前面我们重点分析了四门课程的独立性，强调其差异化，这是为了教学的便利和学生对专业知识接收的逻辑递进关系的一种安排。但是在实践中可不能这样泾渭分明。在实践中我们最应该分析和讨论的是其整合问题。公司的使命就是创造价值，股东因追求价值而投资，经营者和员工必须为股东创造价值。财会管理的目的和功能也必须定位于实现价值的增长，依据价值增长规则和规律，建立的以价值计量、评价、报告为基础，以规划价值目标和管理决策为手段，整合各种价值驱动因素和管理技术、梳理管理与业务过程的财会管理模式。另外，财会价值管理和专业整合也充分体现在公司最高财会主管即财务总监职能的定和变化。我们十分欣赏美国托马斯。沃尔瑟等所著的《再造财务总裁》一书的基本观点。本书从CFO总裁办公室架构的实验中，总结出来再造财务总裁五个深入发展CFO角色的步骤：商业伙伴、战略组织、绩效管理、战略成本管理、过程与体系。本书提出了财务总裁办公室“房式”图（见文后）。企业经营已经向财会管理功能提出了更高的要求，强调一体化整合式和完善专业管理功能。财会管理要将财务会计、管理会计、成本会计和财务管理有机地结合。越来越多的人认为，优秀的财务总监（CFO）对战略规划、组织结构和内部控制负有很大的责任。其中，CFO的基本职责是结合公司实际运营和管理要求，在公司内部建立起一套适合公司决策和价值管理的财务管理报告和预算系统。这个财务报告应该汇合理论上财务会计、成本会计、管理会计和财务管理各门课程的基本原则、基本标准，即用通用的会计标准进行财务报告，也能根据管理要求对各业务板块、利润中心和成本中心进行过程监控和风险预警，建立一套统一的业绩衡量标准。而且在计算机和网络环境下，这种整合也变得十分便捷，并成为一种必然。在实践中，计算机技术和网络的发展为财务会计、成本会计、管理会计与财务管理的融合提供了技术支持。