中国会计舞弊案例

会计学中，中国和世界企业作假帐的案例及其原因和分析： 公司出于完成财务计划、维持或提升股价、增资配股、获取贷款、保住上市资格等目的，常常采用各种手段虚报利润。常见的利润操纵手段包括不恰当核算特殊交易（如债权、债务重组、非货币交易、关联交易等）、滥用会计政策及会计估计变更、错误确认费用及负债、资产造假等。 在形形色色的利润操纵手法中，资产造假占据了主要地位。我国近年来影响较大的财务报表舞弊案绝大多数与资产项目的造假有关，上市公司琼民源、蓝田股份、东方锅炉、成都红光就是其中的典型。造假的公司一般使用五种手段来非法提高资产价值和虚增盈利，即虚构收入，虚假的时间差异，隐瞒负债和费用，虚假披露以及资产计价舞弊。其中资产计价舞弊是资产造假的惯用手法。而存货项目因其种类繁多并且具有流动性强、计价方法多样的特点，又导致存货高估构成资产计价舞弊的主要部分。对其分析是本文的重点所在。 中外上市公司中，涉及存货舞弊的案例为数众多，其中比较著名的有麦克森＆罗宾斯公司、斯温道色拉油公司、权益基金、ZZZZ百斯特公司，法尔莫公司以及中国的红光实业公司、天津广夏（集团）有限公司等。这些公司所策划的舞弊方案给注册会计师带来了很大的审计风险。下面就选择其中较为典型的美国法尔莫公司案予以介绍。 二、法尔莫公司案例 从孩提时代开始，米奇·莫纳斯就喜欢几乎所有的运动，尤其是篮球。但是因天资及身高所限，他没有机会到职业球队打球。然而，莫纳斯确实拥有一个所有顶级球员共有的特征，那就是他有一种无法抑制的求胜欲望。 莫纳斯把他无穷的精力从球场上转移到他的董事长办公室里。他首先设法获得了位于（美）俄亥俄州阳土敦市的一家药店，在随后的十年中他又收购了另外299家药店，从而组建了全国连锁的法尔莫公司。不幸的是，这一切辉煌都是建立在资产造假——未检查出来的存货高估和虚假利润的基础上的，这些舞弊行为最终导致了莫纳斯及其公司的破产。同时也使为其提供审计服务的“五大”事务所损失了数百万美元。下面是这起案件的经过： 自获得第一家药店开始，莫纳斯就梦想着把他的小店发展成一个庞大的药品帝国。其所实施的策略就是他所谓的“强力购买”，即通过提供大比例折扣来销售商品。莫纳斯首先做的就是把实际上并不盈利且未经审计的药店报表拿来，用自己的笔为其加上并不存在的存货和利润。然后凭着自己空谈的天份及一套夸大了的报表，在一年之内骗得了足够的投资用以收购了8家药店，奠定了他的小型药品帝国的基础。这个帝国后来发展到了拥有300家连锁店的规模。一时间，莫纳斯成为金融领域的风云人物，他的公司则在阳土敦市赢得了令人崇拜的地位。 在一次偶然的机会导致这个精心设计的、至少引起5亿美元损失的财务舞弊事件浮出水面之时，莫纳斯和他的公司炮制虚假利润已达十年之久。这实在并非一件容易的事。当时法尔莫公司的财务总监认为因公司以低于成本出售商品而招致了严重的损失，但是莫纳斯认为通过“强力购买”，公司完全可以发展得足够大以使得它能顺利地坚持它的销售方式。最终在莫纳斯的强大压力下，这位财务总监卷入了这起舞弊案件。在随后的数年之中，他和他的几位下属保持了两套账簿，一套用以应付注册会计师的审计，一套反映糟糕的现实。 他们先将所有的损失归入一个所谓的“水桶账户”，然后再将该账产的金额通过虚增存货的方式重新分都到公司的数百家成员药店中。他们仿造购货发票、制造增加存货并减少销售成本的虚假记账凭证、确认购货却不同时确认负债、多计或加倍计算存货的数量。财务部门之所以可以隐瞒存货短缺是因为注册会计师只对300家药店中的4家进行存货监盘，而且他们会提前数月通知法尔莫公司他们将检查哪些药店。管理人员随之将那4家药店堆满实物存货，而把那些虚增的部分分配到其余的296家药店。如果不考虑其会计造假，法尔莫公司实际已濒临破产。在最近一次审计中，其现金已紧缺到供应商因其未能及时支付购货款而威胁取消对其供货的地步。 注册会计师们一直未能发现这起舞弊，他们为此付出了昂贵的代价。这项审计失败使会计师事务所在民事诉讼中损失了3亿美元。那位财务总监被判33个月的监禁，莫纳斯本人则被判入狱5年。 三、案例分析：如何识别存货舞弊 为何注册会计师们一直未能发现法尔莫公司舞弊的迹象呢？或许，他们可能太信任他们的客户了，他们从报纸上阅读到关于它的文章，从电视中看到关于莫纳斯努力奋斗的报道，从而为这种欺骗性的宣传付出了代价；他们也可能是在错误的假设下执行审计，即认为他们的客户没有进行会计报表舞弊的动机，因为它正在大把大把地赚钱。回顾整个事件，只要任何人问一下这样一个基本的问题，即“一个以低于成本出售商品的公司怎能赚钱？”，注册会计师们或许就能够发现这起舞弊事件。 此案件给我们敲响了警钟，存货审计是如此的重要，也是如此的复杂，使得存货舞弊并非仅凭简单的监盘就可查出。不过，如果注册会计师能够弄清这些欺骗性操纵是如何进行的，对于发现这些舞弊将会大有帮助，这就意味着注册会计师必须掌握识别存货舞弊的技术。 （一）存货价值的操纵手法 存货的价值确定涉及两个要素：数量和价格。确定现有存货的数量常常比较困难，因为货物总是在不断地被购入和销售；不断地在不同存放地点间转移以及投入到生产过程之中。存货单位价格的计算同样可能存在问题，因为采用先进先出法、后进先出法、平均成本法以及其他的计价方法所计算出来的存货价值将不可避免地存在较大的差异。正因如此，复杂的存货账户体系往往成为极具吸引力的舞弊对象。 不诚实的企业常常利用以下几种方法的组合来进行存货造假：虚构不存在的存货，存货盘点操纵，以及错误的存货资本化。所有这些精心设计的方案有一个共同的目的，即虚增存货的价值。 1、虚构存货 正如莫纳斯所做的那样，一个极易想到的增加存货资产价值的方法是对实际上并不存在的项目编造各种虚假资料，如没有原始凭证支持的记账凭证、夸大存货盘点表上存货数量、伪造装运和验收报告以及虚假的定购单，从而虚增存货的价值。因为很难对这些伪造的材料进行有效识别，注册会计师往往需要通过其他的途径来证实存货的存在与估价。 2、存货盘点操纵 注册会计师在很大程度上依赖对客户存货的监盘来获取有关存货的审计证据。因此，对注册会计师来说，执行和记录盘点测试显得非常重要。遗憾的是，在一些存货舞弊案件中，审计客户在数小时之内就改变了注册会计师的工作底稿。因而，注册会计师必须采取足够的措施以确保审计证据的可信性。 举例来说，假定审计客户在会计期间结束前五天收到一大批货物，随之将所有与之有关的验收报告和发票以及它们的复印件抽出，并在审计进行期间将其隐藏起来。然后，在存货实物盘点时，雇员们再将这些货物清点并计入注册会计师测试的那批货物中去。 显然，在上例中实物存货将被高估，同时有相同金额的负债被低估。对于客户来说，采取这种方法的好处是存货高估的金额将会被混入整个销售成本的计算之中。遇到这种情况，注册会计师需要进行比例或趋势分析以发现可能的舞弊。另外，也可以检查会计期间结束后一段时间内的款项支出。如果注册会计师发现有未在采购日记账中记录的直接支付给供应商的款项，就应该进行进一步的调查。 3、错误的存货资本化 虽然任何存贷项目都可能存在不恰当资本化的情况，但产成品项目中这方面的问题尤为突出。有关产成品被资本化的部分通常是销售费用和管理费用。为了发现这些问题，注册会计师应当对生产过程中的有关人员进行访谈，以获取归入存货成本的费用归集与分配过程是否适当的信息。审计客户往往可列出很多看似非常充分的理由，用以支持通过对存货项目进行资本化而增加利润的处理。此类舞弊往往是财务总监在总裁的指使下实施的。因此，在对关键人物的正式访谈中，如果怀疑有人指使他们夸大有关存货的信息，注册会计师应采取一种直截了当的方式，以责难的态度迫使其说出真相。 （二）盘点的局限性 证实存货数量的最有效途径是对其进行整体盘点。注册会计师必须合理、周密地安排盘点程序并谨慎地予以执行。盘点的时间应尽量接近年终结账日。在盘点时应尽可能采取措施以提高盘点的有效性，比如各存放点同时盘点、停止存货流动以及盘点数额达到合理的比例等。不过，即使注册会计师谨慎地执行了该程序，也不能保证发现所有重大的舞弊。这是因为存货的盘点测试存在以下局限性： （1）管理当局往往派代表跟随注册会计师，一方面记录下测试的结果，同时也可掌握测试的地点及进程等情况。这样，审计客户就有机会将虚构的存货加计到未被测试的项目中，从而错误地增加存货的总体价值。 （2）在执行盘点测试程序时，注册会计师一般会事先通知客户测试的时间和地点以便其做好盘点前的准备工作。但是，对于那些有多处存货存放地点的公司，这种事先通知使管理当局有机会将存货短缺隐藏在那些注册会计师没有检查的存放点。 （3）有时注册会计师并不执行额外的审计程序以进一步检查已经封好的包装箱。这样，为虚报存货数量，管理当局会在仓库里堆满空箱子。 （三）通过分析程序识别可能的存货舞弊 既然靠监盘并不能发现所有重大舞弊行为，注册会计师必须执行分析程序。 一个不诚实的客户可通过多种途径去操纵存货信息。注册会计师必须从多种思维角度去看待那些数据，以最大可能地发现有关的舞弊行为。不仅要推测舞弊是如何进行的，而且要推测客户为什么要舞弊以及客户为什么要将这种违规做法作为首要的选择。也就是说注册会计师要对管理当局进行重大存货舞弊的动机和机会进行评估以发现资产造假行为。 1、管理当局舞弊的动机 客户进行舞弊的动机可谓多种多样，对其进行分析并在执行审计过程中予以考虑将有助于发现可能的舞弊。以下列举了导致管理当局产生舞弊冲动的几种常见原因： （1）客户公司正面临财务困难。 （2）客户管理当局面临完成财务计划的压力。 （3）存货为资产负债表中的一个重大项目。 （4）存在合同所限定的供货方面的压力。 （5）客户公司企图得到用存贷担保的融资。 （6）管理当局面临来自资本市场的压力，如股价下跌、公司面临退市或被收购的风险等。 2、管理当局舞弊的机会 并非所有的公司都可以通过存货造假虚增利润并瞒过注册会计师的盘点程序。事实上，对于有些公司，如那些规模很小、业务较简单的公司，要想瞒过注册会计师而在存货上做手脚是非常困难的。但存在以下情况时管理当局进行存货舞弊的可能性会增加： （1）客户公司是一个制造企业，或者说其拥有一个确定存货价值的复杂系统。 （2）客户公司涉及高新技术或其他迅速变动的行业。 （3）客户公司拥有众多的存货存放地点。 3、管理当局舞弊的迹象 虚构资产会使公司的账户失去平衡。与以前的期间相比，销售成本会显得过低，而存货和利润将显得过高。当然，还可能会有其他的迹象。在评估存发高估风险的时候，注册会计师应回答以下问题，回答“是”越多，存货舞弊的风险就越高。 （1）存货的增长是否快于销售收入的增长？ （2）存货占总资产的百分比是否逐期增加？ （3）存货周转率是否逐期下降？ （4）运输成本所占存货成本的比重是否下降？ （5）存货的增长是否快于总资产的增长？ （6）销售成本所占销售收入的百分比是否逐期下降？ （7）销售成本的账簿记录是否与税收报告相抵触？ （8）是否存在用以增加存货余额的重大调整分录？ （9）在一个会计期间结束后，是否发现过入存货账户的重要转回分录？ 四、对注册会计师行业的启示和教训 存货项目由于其自身的复杂性早已成为舞弊者趋之若骛的理想对象，同时也引起了注册会计师的特别关注。自从1938年美国著名的麦克森·罗宾斯药材公司审计案例发生后，美国注册会计师协会就将存货盘点列为公司审计必须进行的重要程序之一。然而，由于审计局限性的存在，注册会计师的疏忽以及客户管理当局舞弊技术的提高，依然有不少会计师事务所在存货审计中吃尽苦头。法尔莫公司案就是一个很好的证明。所谓“魔高一尺，道高一丈”，注册会计师只要不断地吸取昔日教训，努力完善审计技术，切实提高查处舞弊的能力，就必定能将存货审计失败的风险降至最低。那么，从法尔莫案件中我们能得到怎样的启示和教训呢？ 1、对舞弊的动机和机会予以充分关注。 由于舞弊存在被发现的风险以及道德方面的压力，也就是说舞弊亦有成本，所以在正常情况下，理性的人宁愿尊重客观事实。不过，一旦面临某种压力和诱惑，客户舞弊的冲动会变得强烈。法尔莫公司正是由于亏损的压力以及莫纳斯急欲筹资扩张的欲望才铤而走险，走上了造假的不归之路。可见，注册会计师对舞弊的动机进行分析有助于降低审计风险。 2、重视分析性程序的应用。 鉴于盘点程序具有局限性，注册会计师无法指望通过盘点解决所有的问题。若想发现舞弊的蛛丝马迹，分析性程序不啻为一种十分有效的审计方法。这一程序从整体的角度对客户提供的各种具有内在勾稽关系的数据进行对比分析，有助于发现重大误差。如前文所述，由于存货造假会使有些项目出现异常，因而对存货与销售收入、总资产、运输成本等项目进行比例和趋势分析，并对那些异常的项目进行追查，就很可能揭示出重大的舞弊。 另外，还可以将财务报表与报表附注、财务状况说明书、税务报告以及其他类似的文件相互核对以尽可能降低审计风险。 3、重要性原则的恰当应用。 重要性原则是审计工作中一个重要原则，对于资产负债表中占有重要比例的项目，注册会计师必须特别予以关注，尤其对那些内部控制制度较为薄弱而在资产负债表中又占有相当比重的项目，就不能采用一般的常规审计程序，而应实施特别的详查方法。对于法尔莫公司这样一个商业企业，存货应是极其重要的项目。注册会计师本应针对存发设计特别的抽查或详查程序，而事实上却只采取了例行的提前数月通知，少量抽样的常规盘点程序，正是这种简单的处理使得莫纳斯等人有了可乘之机。 4、对注册会计师进行专职培训，以提高查找资产舞弊的能力。 通过上述案例分析，我们应该看到审计客户的舞弊水平在不断提高，其手段从简单的违纪违规转向了有预谋、有组织的技术造假；从单纯的账簿造假转向了从传票到报表的全面会计资料造假。同时，舞弊人员的反查处意识增强，对审计人员的常用审计方法有所了解和掌握。因而，仅靠以前简单的方法已不能满足当前的需要。为能够胜任专业工作，注册会计师必须不断提高自身查处舞弊的能力。所以，为维护注册会计师行业的健康发展，使会计师事务所减少诉讼的风险，职业团体应对注册会计师进行专职培训，以提高查找资产舞弊的能力。

兰州三毛实业股份有限公司会计造假案例兰州三毛实业股份有限公司（简称ST派神）是甘肃省兰州市的一家上市公司，公司注册及办公地址是甘肃省兰州市西固区。因披露虚假利润等违规行为，2008年4月14日接到中国证监会行政处罚决定书：对公司处以30万元的罚款；对时任公司董事长张晨给予警告并处以30万元的罚款；对时任公司财务总监金明喜给予警告并处以20万元的罚款等。主要原因是公司在原控股股东控制期间，原董事长张晨蓄意犯罪，隐瞒董事会，未按规定披露公司的外贸业务、与关联股东的交易，特别是大额对外担保等重大信息。为此形成的虚假利润300多万元，严重损害了中小股东的利益。ST派神在2008年年报中的“公司治理结构”部分指出：“本届董事会认真汲取教训，深刻认识到问题的根源是公司法人治理结构未发挥作用1形同虚设，致使犯罪分子再三侵害公司及中小股东利益。”事实是这样的吗？ST派神幡然醒悟了？认真分析一下2008年年报，真相即刻揭晓。虚假利润，就像幽灵一样，继续缠绕着ST派神。与以前不同的是，2008年的会计处理表象是合理的，但没有如实反映交易的本质，不符合新会计准则的相关规定。以资抵债的会计计量在2008年年报中，ST派神的无形资产增加了一项土地使用权，该项土地使用权“系根据本公司与三毛集团签订以资抵债协议，三毛集团以其所持有的土地抵偿欠付本公司的款项。该土地使用权的入账价值44242500元系根据甘肃方家不动产评估咨询有限公司甘方估字[2008091]号评估报告为依据确定，评估方法为市场比较法和成本逼近法。”三毛集团是ST派神的第一大股东。根据上述信息，如果不存在债务重组的情况，会计处理比较容易，借记“无形资产”，贷记“应收账款”；如果以前年度计提了坏账准备，则借记“坏账准备”，贷记“资产减值损失”。回到年报，看一下这四个账户的明细账，就可以看出会计处理是否恰当，会计信息披露是否如实反映交易事项的经济实质。1“资产减值准备”中的“坏账准备”明细账如表1所示。表1说明，应收账款和其他应收款在2008年大幅度减少，坏账准备被巨额转出。2“资产减值损失”账户中的“坏账损失”明细账2008年度的余额为-31935873.38元，年报中没有详细披露这次以资抵债交易发生后，冲回资产减值损失的金额，但从表1和年报，可以判断冲回的金额为3065.39（2019.94+1045.45=3065.39）万元。3应收账款部分，年报中作了如下信息披露：“本公司应收三毛集团及所属公司的款项共27066441.29元，在以前年度已计提坏账准备20199394.79元，本年度三毛集团用土地偿还，原估计计提比例是根据三毛集团偿债能力作出的，原估计计提比例合理。”其他应收款部分，年报中作了如下信息披露：“本公司对应收三毛集团及所属公司的其他应收款共计19366583.94元，在以前年度已计提坏账准备10454539.15元，本年度三毛集团用土地偿还，原估计计提比例是根据三毛集团偿债能力作出的，原估计计提比例合理。”4“无形资产”账户的“土地使用权”明细账如表2所示。从表2可以看出，2008年度新增44 242 500元的土地使用权，与前述吻合，即为三毛集团偿债所转让给ST派神的土地使用权。此外，在ST派神与三毛集团签订《以资抵债协议》中，双方同意以评估值4 424.25万元为依据，抵偿三毛集团占用ST派神的资金4 643.30万元，不足部分219.05万元采用现金方式一次性归还。2008年年报中“公司治理结构”部分中披露“2008年12月16日股东大会审议通过后，12月17日三毛集团即以现金方式一次性偿还了219.05万元欠款。”通过各账户明细账和《以资抵债协议》，可以看出，ST派神在以资抵债交易过程中的具体会计处理是：增加无形资产4 424.25万元，增加库存现金219.05万元，减少应收账款4 643.30万元；转出以前年度计提的坏账准备3 065.39万元，转回资产减值损失3 065.39万元。以资抵债的会计确认会计处理有两个很重要的步骤，即会计确认和会计计量。上述会计处理过程中，会计计量没有问题，会计确认，尤其是无形资产的确认则需要进一步验证。这里主要分析土地使用权这一无形资产的会计确认问题。为了保证“以资抵债”的合法性和合理性，ST派神考虑得相当周全。在《兰州三毛实业股份有限公司关于股东兰州三毛纺织（集团）有限责任公司以资抵债的报告书（修正草案）》（2008年11月26日公布，以下简称“报告书”）作了详尽的披露。无论是董事会、独立董事，还是独立财务顾问，都对该交易事项的有效性和合理性发表了正面意见，这样看来，以资抵债的合理性是不容置疑的了。至于合法性，该报告书中披露了律师结论意见：“甘肃正天合律师事务所经办律师认为：本次资产置换所必备的协议、文件齐备，内容真实合法，且已经履行了必要的法定程序，符合《民法通则》、《合同法》和《证券法》及中国证监会规范性文件等法律法规的规定，应为有效。不存在违反国家法律和公共利益的情形，有利于保护上市公司股东的利益。”由此看来，上述以资抵债交易的合理性，以及交易本身合法性，具有较高的可靠性。而且从会计计量上看，ST派神的会计处理是没有瑕疵的。但是，从交易事项的经济实质上判断，就不难发现，“以资抵债”的会计处理是站不住脚的。百密一疏。ST派神在2008年报和报告书中都露出了以资抵债交易的瑕疵。ST派神“公司治理结构”部分披露：“股东大会审议通过后，三毛集团立即按照甘肃省国土资源厅的批复，向兰州市国土资源局申报土地使用权等相关手续，同时积极筹措资金缴纳了土地使用权契税，于2009年1月19日取得了兰州市国土资源局的《土地登记通知书》，通知书下达给了兰州市国土资源局西固分局。通知书明确指出三毛集团面积为37 592.39平方米的土地，已办理土地使用权申请登记手续，通知西固分局接此通知后，完成土地登记注册发证工作。三毛集团已按有关规定将申请和相关文件提交兰州市国土资源局西固分局，兰州市国土资源局西固分局答复，按照土地管理有关规定，三毛集团该宗土地在取得宗地图四至单位盖章同意后，将进入土地公示阶段（一个月），在公示无异议后，方可取得土地证。”报告书在“交易标的介绍”部分披露：“由于本次以资抵债的土地使用权均由三毛集团以划拨方式取得，故就目前来说此宗土地使用权尚属国家所有，没有明确客观的账面价值。三毛集团必须取得此宗土地使用权后，才能进行本次以资抵债交易。三毛集团在因无力承担土地出让金而无法将此宗土地的使用权类型由划拨变更为出让，从而导致一直无法实施以资抵债方案的情况下，2008年4月提出将上述拟抵债的土地全额转增国家资本金，取得土地使用权，然后由三毛集团抵顶给本公司的解决方案。2008年10月，该方案获省政府常务会议研究同意。2008年11月14日，兰州市国土资源局出具了《关于给兰州三毛纺织（集团）有限责任公司土地评估结果初审意见》，审查确认了该宗土地评估事项。2008年11月24日，三毛集团取得了甘肃省国土资源厅《关于兰州三毛纺织（集团）有限责任公司深化改革土地资产处置的批复》，完成了土地使用权评估备案，并同意对上述拟抵债土地以作价出资方式进行处置。土地使用权变更和登记手续正在办理当中。”在年报“董事会公告”部分披露“2008年12月16日股东大会审议通过后，三毛集团即以现金方式一次性偿还了219.05万元欠款。三毛集团用于抵债的土地产权证手续正在办理中。”由此看来，还没有明确的证据表明三毛集团获得以资抵债交易中被其转出的土地使用权。换言之，三毛集团在没有获得该项土地使用权的情况下，把这一貌似已经归属自己的资产转让出去，偿还自己的债务。更有甚者，ST派神在根本就没有获得该项土地使用权的控制权的情况下，将其确认为自己的无形资产，不仅如此，从表2可以看出，ST派神还对该项资产进行了摊销；更让人迷惑不解的是，ST派神堂而皇之、顺理成章地将以前的坏账损失冲回，金额与2008年利润表中的营业利润（3 365.92万元）相差无几，超过了利润总额（2 929.17万元）。这样，就不难推出：如果没有前述的会计处理，ST派神2008年报中的净利润为负（不排除，其采用其他方法调节利润），那么2007年的盈利，对于脱帽来讲，可谓是功亏一篑。结论2008年4月，ST派神刚被证监会行政处罚过，前车之鉴，后事之师，这一古训在这儿失灵了，被ST派神挡在门外。ST派神的这一做法，发人深思。关于资产的定义、确认条件，《企业会计准则——基本准则》第二十条明确规定，资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。第二十一条规定，符合第二十条规定的资产定义的资源，在同时满足以下条件时，确认为资产：与该资产有关的经济利益很可能流入企业；该资产的成本或者价值能够可靠地计量。关于无形资产的定义和确认条件，《企业会计准则第6号——无形资产》第三条规定，无形资产指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币资产。第四条规定，无形资产同时满足以下两个确认条件的，才能予以确认：与该资产有关的经济利益很可能流入企业；该无形资产的成本能够可靠的计量。笔者认为，这些基本的知识和规定，作为上市公司的会计人员和财务负责人，是再清楚不过了；作为“守夜人”，会计师事务所的从业人员，也是心知肚明。犯下如此低级的错误，只有一种解释：两者形成了合谋，争取早日脱帽。如果不是出于这一目的，为什么拖了数年、没有解决的债务问题，竟然会在2008年的最后36天内，一下子解决掉了。一块没有土地证的土地，既帮助债务人偿还了债务，又增加了债权人扭亏为盈、早日脱帽的几率。妙哉！怪哉！