实证会计的研究与进展

（一） 会计研究应接受自然科学精神的洗礼1. 会计理论实际上是一门社会科学。而社会科学与自然科学的关系正如马克思所预言的那样：正像关于人的科学将包括在自然科学一样，自然科学往后也将包括关于人的科学，这将是一门科学。20 世纪以来，社会科学的成熟度大大加快。自然科学的理论和方法不断被移植到社会科学中，社会科学的成果也推动着自然科学的发展，两大类科学原先泾渭分明的界限变得日趋模糊，而呈现出相互交叉、相互渗透的趋势。因此，会计理论的研究应主动接受科学精神的洗礼，促进自身的成熟。而从会计理论自身的发展过程来看，会计理论本身就不可避免地受到了自然科学的影响。在20 世纪70 年代末之前，一直还存在着会计是一门科学还是一门艺术之争论，直到70 年代中后期会计是“信息系统”的观点才被理论界和实务界广为接受。而“信息系统论”的观点与信息论与系统论的重大影响是分不开的。会计定义的变迁本身就说明了自然科学对会计理论的强大影响。2. 将会计定义为一门科学，不仅仅是会计学术界人士提高自身地位的需要，随着人们这种观念的普遍接受，使它还具有极为重要的“范式”（ Paradigm） 意义。所谓的“范式”指的是经过长期争论后逐渐形成的统一的基本理论、观点和方法。它意味着会计理论的研究者也将采用自然科学研究中的一些方法来进行会计理论的研究；它意味着会计理论将不可避免地或多或少地带有自然科学的特点，如具体性、经验性、精神确性；它还意味着会计理论的发展将有可能用关于科学发展的理论来给予解释。（二） 重视会计理论的检验建设会计理论的努力始于20 世纪初，以查尔斯？斯普拉格于1907年发表的《账户原理》为标志，到20 世纪60 年代，财务会计的理论体系才初步形成。不可否认的是，在这个过程中，会计理论的发展始终受到会计实务发展的影响。20 世纪初，会计理论被要求能够用于规范当时处理混乱的实务。20 世纪40～50 年代，会计理论被要求能够给有多种处理方法可选择的实务予以解释，从而成为企业会计人员从事业务的行动指南。而60 年代以后，实务中越来越复杂的交易的涌现要求会计理论必须能够提供对新现象的指南。会计实务不仅是会计理论发展的动力，也是检验和淘汰会计理论的实际战场。只有那些被实务证明了，并运用于实务的理论才具有生命力。必须承认，以上所述的会计理论的检验与自然科学的检验是不同的。会计理论的研究者往往只是理论的供给者，而理论能否得到认可，或者淘汰，则完全不可控，是一个“适者生存，不适者淘汰”的自然过程。而自然科学的理论检验则是在可控制的条件下可以重复进行的检验。这虽然与自然科学与社会科学的不同有关，但也的确值得我们深思：会计理论同样要重视检验。只有对会计理论进行检验，才能推动会计理论走上阔步前进的大道。如我国的关于会计本质的“管理活动论”和“信息系统论”的争论，虽不可否认在历史上有重要的意义，但同样不可否认的是只有强调理论的可检验性才能引导对会计本质的概念争论走向具有指导实务处理、准则制定的“范式”。强调会计理论的检验，必然要引入实证研究。实证研究方法将会计研究从纯粹的逻辑推理发展为在一定推理基础之上的、用大量的经验数据来验证结论，强调研究过程，结果能精确地计量、表述，第三者可以对研究结果进行验证。美国自1968 年以来，实证会计研究已取得了极大的进展。而我国的实证会计研究则才刚刚起步，但已具备了进行实证研究的基本条件：证券市场的发展给我们提供了实证研究的课题，同时也给我们提供了相关的数据。值得注意的是，强调会计理论的验证，从而引入会计理论的实证研究，并不是要否定会计研究中规范研究的重要性。自然科学研究本身往往就是归纳与演绎并用。因此，笔者认为会计理论的研究中规范研究与实证研究不能顾此失彼。但从我国会计理论研究目前的现状来看，从要重视会计理论的检验的角度来说，有必要对会计理论的实证研究方法加以强调。会计是适应社会生产力水平的不断提高和经济管理的需要而产生的一项对社会经济活动进行基础管理的活动。它以货币为主要计量单位，以记录经济业务发生的凭证为依据，借助于专门的方法和手段，对特定主体的经济活动进行全面、综合、连续、系统的核算与监督，并向有关方面提供详实的会计信息，并以提高经济效益为终级目标。意味着会计理论将不可避免地或多或少地带有自然科学的特点。人类要生存和发展，就要进行物质资料的生产。生产即是物质财富的创造源泉，也是物质资料的消耗过程。这种对物质资料的消耗的量的多少，决定了人们从事物质生产的成果的多少。在任何社会形态和社会发展阶段，人们总是力求以尽可能少的劳动耗费，获取尽可能多的劳动成果。为了达到这一目的，除了采用先进的技术外，还必须加强对生产过程的管理与控制和对劳动耗费与劳动成果进行科学的记录与计算，以提高经济效益，这就是会计产生的社会经济基础。在经济发展的不同阶段和不同社会形态下，对会计解释呈现出表义上的不同和意义上的差异：1941年，美国注册会计师协会名词委员会在其发表的会计名词第一号公告中，将会计定义为：“会计是以货币形式记录、分类和汇总经济业务并说明其结果的技术。”这一定义将会计定义为一门技术，并且着重强调说明会计的职业特征是记录、分类与汇总经济业务。这种解释是对在当时的社会生产力水平下会计所从事的制造作的总结。1966年，美国会计学会对会计做出的定义是：“会计是鉴定、计量和传送经济信息的方法，并使信息的使用者有可能据以做出有根据的判断与决策。”这一定义着重强调会计的信息处理与信息传输功能，是对20世纪中后期的制造业经济时代向信息时代、知识经济时代过渡过程中会计所发挥的作用概括和总结。1977年，美国著名会计学家西德尼.戴维森在其编著的《现代会计手册》中指出：“会计是一个信息系统，这一系统旨在向利害相关的各方传输一家企业或其他个体的富有意义的经济信息。” 这一定义的重点是强调会计是一个信息系统，这一系统具有加制造和传输富有意义的经济信息的作用。在现代市场经济条件下，会计已经超出了传统定义的范畴，并更广泛地起着服务于社会经济生活和推动社会生产力水平提高的重要作用，对会计的理解也应该更具有时代意义。1、 会计是一种语言，是一种国际通用的商业语言把会计表述成一种国际通用的商业语言是十分恰当的。人类的任何交往和任何活动都必须借助于可以相互沟通的共同语言。没有对语言理解就无法表达真实的思想和目的。生活在一个国家或地区的人们在日常生产与生活中通常用一种可以相互沟通的语言，我国称之为“母语”，如对于中国人来说的汉语和对于法国人来说的法语；由于历史和经济的原因，在国际交往中逐渐形成了较为通用的自然交际语言——英语，从而使得在世界范围内的科学技术领域的交流更加频繁，从而推动了全球经济的发展。随着世界经济一体化进程的加剧，不同国家、不同地区的具有不同文化背景的经济组织之间，需要进行商品、技术、人员以及信息上的交流与沟通，这种交流与沟通需要一种特殊的商业语言，即会计语言。但是，对会计语言的理解必须加以限定，因为在某一特定环境下，会计并不是一门真正的语言，其中的许多词汇在会计与日常用法中会出现不同的涵义；作为国际通用的商业语言，它的一些规则是确切的，而另外一些规则却是不确定的，就像人们对句子的结构、用词的选择和标准等许多问题存在争议一样，会计人员也对如何报告已经发生的经济事项持有不同的见解，使得对这些会计事项的处理方法出现差异，这就像英语的习惯用法或英语和美语对某些词汇的使用一样。在现代市场经济条件下，公认的会计原则和会计方法已经浸透到每一个经济组织内部，被国际社会所普遍接受：会计必须对已经发生的经济活动及时地、客观地进行记录与科学计量，并将这些记录以会计特殊语言——会计报表信息的形式，按照规范化要求列示于财务报告之中。在经营活动和会计处理过程中，只要遵循一般公认会计原则，采用规范化的记账方法、会计程序和会计报表，就能使人们看得懂不同企业、不同地区甚至不同国家的会计信息，了解这些企业、地区和国家所发生的经济业务和经营成果状况，使得处于不同地域、有着不同文化背景和处在不同经济发展水平的人们，无论是投资人、职业经理，都能够使用国际通用的会计词汇和会计概念，并凭借会计这种特殊的商业语言进行交流与沟通。可以预言，随着国际贸易和国际技术合作的日益频繁和经营管理活动的国际化，会计作为商业语言的作用将显得更加重要，会计在对社会经济资源的优化配置过程中所起特殊作用也将更加明显。2、 会计是一个信息系统将会计定义为信息系统必须从会计目标——提供会计信息谈起：会计以提供信息为职业目标，这一目标成为创建会计理论体系的起点。会计为什么要提供信息？会计信息的需求群体在哪里？谁最需要会计信息？对这些问题的解决将有助于会计理论体系和会计报告体系的构建与完善。首先，企业的经营管理者需要信息。企业作为一个独立的经济实体，要通过自身的生产经营活动谋取生存与发展的机会。在现代市场竞争日益激烈的今天，企业的经营管理者必须对本企业产品的目标市场供求状况、产品的市场占有率状况、同行业竞争产品的质量、价格和服务状况进行充分了解；必须对企业在生产经营过程中的原材料采购成本、生产过程、产品销售状况、各种产品的成本费用支出状况以及企业的各项期间费用支出情况有全面清楚的了解，才能把握市场脉搏，做出符合实际的经营决策。然而，即使是最有经营管理才能的经理，对于以上所有这些情况都不可能只靠亲临生产经营第一线去观察和了解，相反，他必须依靠会计所特有的功能将业务交易转变为能够在会计报告中进行概括和汇总的商业语言，把为数众多的复杂的变量处理成一目了然的会计信息。其次，作为企业现实投资人的股东和存在于社会中的众多的潜在投资人需要信息。作为已经将资本投入企业的股东，在两权分离的现代企业制度下，他们虽然远离企业的生产经营活动，但投资人的身份使得他们从关于投资收益的角度关注企业的经营过程及其结果。他们会通过各条途径去采集企业的各种信息，以判断自己的投资决策是否正确。一旦通过各种信息所反映经营状况与他们的预期相背离，他们就会通过抛售股票、更换代理人或其他方式对投资企业施加影响。作为拥有一定量资本正在寻找最佳投资项目的潜在投资者来说，企业在证券市场公开提供的财务信息或通过各种渠道取得的内幕信息就会引导他们的资金投向。另外，不仅企业内部的经营管理者和投资人需要信息，政府有关经济管理部门、证券监管部门、债权人以至社会公众，都和企业有着千丝万缕的联系，都在不同程度地通过对会计信息的读解有意识地了解着某个企业的生产经营过程。提供会计信息的目的是为了更好地服务于社会，为了更经济、更节俭地使用希缺的经济资源，为了更高效地提供各种实体产品和无形服务。一句话，提供会计信息是为了满足各种信息使用者的需求。从表面上看，会计信息似乎产生于会计人员的日常制造作之中，而实际上，会计信息源于企业的生产经营过程，只是由会计人员根据审核无误的原始凭证，对企业在生产经营过程中发生的任何与资金变动有关的经济业务活动进行的如实记录与汇总，这种记录与汇总具有连续性、系统性、全面性和综合性：接收投资者投入的资本额必须按规定的方法和程序及时进行记录，不管这种投资是以货币形式，还是以实物形式；任何一笔原材料的购进都必须按实际发生的购买价格、税金以及支出的相关费用金额，并按照历史成本原则详细进行登记，以反映企业资产的真实价格；任何一笔产成品的销售都必须按实际售价和税金及时反映在企业本期的销售收入中，并及时结转销售成本；企业在一定期间内的发生的各种管理费用、财务费用和销售费用支出要在这一期间内登记入账，以便确切计算企业本期的损益；在一定期间内应分配给投资者的利润、支付给债权人的利息和支付给国家的各种税金，也必须经过会计人员对经营活动过程和结果的记录与计算加以确定。以上这些由会计人员操作的对企业经营活动过程及其结果的记录与总结，最终以会计报告的形式提交国家有关管理当局、债权人、投资者和其他的信息需求者。从企业各项经济业务活动的产生，到将这些业务活动的原始数据输入会计操作系统进行记录、汇总、分析，到会计信息生成以及最后报出，形成了一个信息的输入、加制造、输出与反馈的信息循环过程。会计作为一个信息系统，通过会计数据的收集、加制造、存储、输送及利用，对企业经济活动进行有效的控制；通过计量、分类和汇总，将多种多样的和大量重复的经济数据浓缩为比较集中的、高度重要的和相互联系的指标体系。会计信息必须客观地汇集和报告，才能发挥应有的作用。利用这些信息的人们要求会计提供的数据真实可靠，并能满足其需要。会计信息系统主要包括会计核算系统和会计预测系统两个子系统。会计核算系统是利用会计核算的专门方法，记录并反映经济业务的动态和静态情况，提供历史性会计信息；会计预测系统是根据会计核算系统提供的历史信息，利用会计的专门方法，产生并提供预测性信息。3、 会计是一种提供管理与决策信息的过程，是一种管理活动为了使企业这一独立的经济实体能够通过自身的生产经营活动获取生存与发展的机会，企业管理者应当充分利用通过会计制造作进行加制造、处理而生成的信息，使之成为管理当局经营决策的依据，帮助决策者制定生产经营计划，指导和控制当期的经营活动，管理好用好企业的各项财产物资，合理分配和有效利用各种物质资源和人力资源，确保企业在不断提高经济效益的同时，扩大市场影响。会计信息可以在以下两方面成为指导信息使用者进行有效决策的依据：（1）指导企业经营管理决策会计的一个重要职能，是为企业管理者提供有效地进行经营管理决策所需的信息。在正常的财务会计报告中，会计人员所提供的是生产经营过程中所发生的各项经济业务的信息，这些信息可以反映企业的采购成本、生产成本、销售收入、各种期间费用和企业的纳税情况；各项固定资产、无形资产以及债权情况；长短期债务的取得与偿还情况和企业的股东权益状况。此外，通过管理会计提供的对销售活动的盈利估计、可供选择的不同投资方案的成本与收益比较和具有战略意义的长期预算；根据对经营环境的分析和运用历史的会计信息进行的市场预测、制定的产品价格策略以及利用价值分析法、费用分析法、量本利分析法、资源利用的线性规划法所得出的各种数据，企业管理人员可以解决经营决策中的基本问题：确定企业的发展方向、产品结构、多种经营和联合经营、开发和扩大市场份额、原材料供应基地、人力资源开发、资金合理筹措和使用等，以便根据市场需要确定企业短期和长期经营目标。（2）指导投资者的投资决策在市场经济条件下，企业生产经营所需要的资金主要来源于作为企业所有者的投资人和作为企业债主的债权人。投资人以获取投资收益为目的，享有对企业净资产的所有权；债权人以获取利息为目的，企业负有对到期债务还本付息的义务。投资人与债权人在选择投资领域或做出投资决策需要大量的相关信息。正确地进行投资决策有助于个人资本的增值，有助于企业生产经营长期目标的实现，有助于社会资源的优化配置使用和国民经济的快速发展。一项投资的经济效益如何，主要取决于投资后的现金流动情况和投资存续期的长短。一般来说，在投资存续期内，现金流入量与流出量之差，即现金净流量越大，说明投资效果越好。在做出投资决策时，通常需要借助于会计信息，计算与分析不同的投资项目的现金流入量、流出量、投资回收期、投资收益率等指标，确定多个备选方案并据以选取最优方案。由于投资所产生的经济效益是在投资后的存续期间逐渐显现出来的，因而在投资决策之前只能根据某些历史数据进行推测，投资风险极大。一旦投资决策失误，其后果极难补救。因此，任何形式的投资都必须利用所掌握的各种信息进行充分的可行性分析，而会计信息是会计人员根据企业在市场经营活动中所实际发生的各项经济业务事项进行的归纳和总结，是在经济现实基础上分析、整理得出的能够对市场进行有效估计和预测的数据资料，因而，在引导投资决策方面具有不可低估的作用。从信息社会的角度去理解，可以将会计定义为一种旨在传达一个企业经营活动过程中各种信息、以便其使用者据以做出正确判断和科学决策的信息系统。从会计对经济活动具有反映与监督（控制）职能的角度分析，应当将会计理解为一种经济管理活动，这种经济管理活动是会计人员通过反映与监督职能，为企业的经营管理者提供各种有利于管理决策的信息，使管理更加科学化，并通过管理科学水平的提高加速企业的发展，提升企业的市场地位。从实现沟通与交流的角度分析，应将会计理解为一种国际通用的商业语言。有了这种可以在不同民族、不同文化背景下进行沟通的语言，国际间货物与服务贸易才能更加顺畅，才能使世界经济以更高速度发展。（二）会计的特点无论是从会计所具有的对社会经济生活进行基础管理的本质，还是从它作为一种国际通用的商业语言，作为一个加制造处理经济业务的信息系统和对引导经营者与投资者正确决策的依据，会计本身都表现出与其他经济管理手段、方法的、体现其自身职能特征的突出特点。1、 综合性会计反映经济活动是主要以货币计量为主，辅以实物、劳动等其他量度、计量。货币量度可以综合反映各种纷繁复杂的商品、产品及其交易，体现了综合性反映经济活动的基本要求，充分地表现了综合性特点。2、 连续性、系统性和全面性在综合反映的基本特点要求下，为了充分反映可以用货币计量的各种经济活动，以便提供有效的数据信息，客观上还要求财务会计核算必须进行连续地、系统地、全面地反映。连续性是指在核算中，要按经济业务（会计事项）发生的时间顺序不间断地进行序时记录反映全过程；系统性，是指在核算中，要对核算的内容进行科学分类，以便于进行分类核算，同时还要进行数据整理、汇总反映；全面性，首先是指登记每一笔经济业务，都要反映来龙去脉，其次是指应当记录反映会计能够反映的全部经济业务，不能遗漏任何一项经济业务。综上所述，以货币为主要计量手段，运用专门方法，连续、系统、全面和综合地反映经济活动的自然科学。二、会计的产生与发展会计的产生与发展和经济管理的需要而产生并随之发展的，其历史相当悠久。了解会计产生与发展的规律，对于进一步认识会计的本质、职能以及在社会经济生活中的地位和作用，是十分必要的。社会形态中和社会的任何发展阶段，人们为了生存和发展都离不开物质资料的生产；生产过程本身即是一种产品的获取过程，也是一种物质资料或社会资源的耗费过程。人们从事生产时，总是力求以尽可能少的劳动耗费来获取尽可能多的劳动成果。为达到这一目的，除了采用先进的技术外，还必须对生产活动加强管理与监督，对劳动耗费与劳动成果进行记录、计算、比较和分析，以尽可能减少劳动耗费，提高经济效益。会计的产生正是源于人们对经济效益的关心和对经济管理的要求。当人们把劳动的获取量与为取得劳动成果而耗费的劳动量这二者进行对比并产生有关信息时，以计算、记录和提供有关信息为目标的会计活动就应运而生了。会计的最早萌芽可以追溯到原始社会末期，那时的会计只是作为生产职能的附带部分。当生产力不断提高并出现了大量的剩余产品、对生产的专门管理成为必需时，会计作为生产附属职能时代便随着社会分制造的出现而结束，从而成为一种独立的专门的职业。总之，会计随着经济的发展和经济管理的要求而产生，它的发展必然会伴随着社会生产力水平的不断提高、社会经济生活的不断复杂化和新业务、新领域的不断出现而向国际化的方向发展。它是随着自然科学的不断进步而进步的。

现行会计理论的研究方法有两大类：第一类，规范研究方法（一）归纳法（Inductive approach）•归纳法的特点是，通过对大量现象进行观察，然后加以分类，从中概括出有关概念的内在联系，再把它们组织或表述为理论。•步骤：观察（观察与记录全部的观察结果）→分类（分析与分类记录结果）→概括（从观察到的关系中推导出会计的一般概念或原则）→验证（验证推导出的结论）•归纳法的优点：不受预定模式束缚，把理论或结论建立在大量现象的基础上。•缺陷：个人的观察对象和范围有限，每个企业或经济组织的情况不同，有关的内在联系或数据关系也可能不同，使归纳的结论难免以偏概全。（二）演绎法（Deductive Approach）•演绎法是从一定的基本概念出发，推导出研究对象的逻辑性结构。在会计上，演绎法应以有关财务报告目标、假设或其他概念为前提，推导出能指导会计实务的原则、准则以及相应的会计方法程序。•推导程序： 前提命题 →推导结论→验证→具体问题•优点：可以保持相关概念之间的内在关系，使理论构建具有逻辑严密性。缺陷：演绎法推导的结论取决于前提命题，如果前提命题错误，则整个结论结构都将是错误的（三）规范研究方法的评价•优点：⑴研究方法较为成熟 发展历史悠久，较为完善 ⑵可以较好地发展会计理论和实务规范会计理论的着眼点是导致良好的会计实务，也就是力求规范和超越现行的会计理论和实务，而促其发展。现有会计理论研究中的绝大部分成果是规范方法所形成的。例如美国等国家财务会计概念结构的出台，大大推动了会计理论研究的内在逻辑性，财务会计准则的严密性大大加强。•缺点：⑴方法论上有缺陷不重视实践到认识、再实践、再认识的循环，不少理论未经过验证，仍属于学术上的假设和推论。受个人视野、知识结构等影响，有些理论实际意义较小。 ⑵研究方法不够精确侧重定性分析而忽略定量分析，涉及变量较多时难以揭示事物间微妙的区别联系。现今会计目标不再单一，根据单一目标建立起的理论有效性受到怀疑。第二大类，实证研究方法实证法作为构建会计理论的一种方法，就是要根据实际效用或实在的因果关系来选择会计概念、原则、准则和各种程序。并且，如果这些概念、程序有助于实现管理当局的经营目的，或有助于投资人、债权人或其他使用者理解财务报表，并帮助他们进行合理的决策，则它们是有用的，否则就是不可取的。（一）背景和理论基础•高通货膨胀和经济衰退的时代背景 20世纪60年代末、70年代初，“滞涨”阶段，基于历史成本的传统会计理论体系由于通货膨胀失去了有效性，规范会计理论的研究成果也因为持续经济衰退失去了现实意义。•方法论基础 美国经济学家 M.弗里曼“实证经济理论” 卡托斯 “精致证伪主义” 瓦茨和齐默尔曼 1978《论建立会计准则的实证研究》《实证会计理论》•经济学与财务基础 20世纪60年代起对有效市场假设进行的大规模试验验证，结果证明有些假定条件实际并不存在。（二）实证研究方法的程序•⑴提出命题 实证理论的发展通常是从人们意欲解释的某种现象开始的。命题既可以是探索性的，也可能是确认性的。前者的目的在于创建新的理论，后者的目的在于检验和修正现有理论。命题经过验证后可能证明是正确的，也可能证明是不正确的。•⑵建立假设每一命题都有其赖以存在的客观环境，如对某一命题所处的环境不加以限定，就很难对命题的正误进行验证。•⑶收集资料实证研究方法对意欲验证的命题要求完全根据实际资料进行验证。为了实证材料更恰当，往往需要将假设具体化，使之具有可操作性，具体而言就是对假设中的概念予以严格定义，使之转化为可以计量的变量，确定变量的计量方法，检查命题的有效性和可靠性。•⑷设计研究方案 两种基本的设计方法：①实验设计。一般需将研究对象分成两群，一群接受实验，另一群则不接受实验，将两组的观察结果进行分析比较来体现实验效果。②调查设计。社会调查的主要方法包括问卷调查、访谈调查及利用现有资料。•⑸验证真伪在广泛收集资料的基础上，采用设计的研究方案，分析数据，从而验证假设的真伪。假设的测试方法多种多样，例如单变量分析法、双变量分析法和多变量分析法等。具体选择方法要考虑多种因素，包括假设涉及的变量数目与变量类型。•⑹分析预测除证实或否定假设外，研究者还应对其研究结果加以引申，明确假设的现实意义和作用，以对日后可能发生的结果进行预测。预测方面：①说明假设的证实或否定对现有理论的意义，指出现有理论的正确性或者重建和修正的必要性，并提出实际的思路做法②讨论研究结果的实际政策意义，包括对会计准则制定者、公司管理人员等意味着什么③讨论进一步研究的余地和前景（三）实证研究方法的评价•优点：•研究方法较为科学和准确用假设的实证检验代替研究者的价值判断，对先提出命题使用客观、可观察、可实验的实际证据来进行检验。其次，定性分析和定量分析相结合，从理论到假设再到假设的操作化，依靠数理统计等方法，分析数据，有较高的准确性。•实践意义较大建立在考察和验证会计实务所得到的实际数据的基础上的，旨在解释会计为何如此并进行预测，侧重于现实目标而不是理想目标，紧密联系会计实务。•拓展和深化了会计研究领域为会计理论研究提供了良好地支撑，研究者可以广泛地利用这种研究方法，从而使会计理论覆盖领域日益宽广，实证会计理论成为当代西方会计理论的重要分支。•缺点：•关于方法论的批评关于会计政策涵义及其影响的讨论也明显带着研究者的价值取向；仍要借助于规范性概念结构有关的理论命题假说。•关于研究方法的批评 仍不完善的表现：①过分强调盈利对证券价格及收益的影响，而忽略了其他相关变量的影响。②对被观察企业或实证证据带有选择偏向，即选取有利于实现假设或命题的样本和数据。③在验证特定会计信息或事项的影响是，通常忽略非会计信息或事项因素的影响。④实证研究依赖的“有效市场假说”和“资本资产定价模型”带有较多假设前提，未必与经济现实吻合。•研究结论缺乏现实指导意义 实证会计理论不承认会计应当如何，认为会计理论的任务是解释和预测会计实务。因此其提出的概念理论和具体程序与方法拘泥于现行会计实务的水平。 迄今为止探索性实证会计研究的进展甚微，实证研究的大量增加并没有带来会计理论增加。 会计准则制定还主要依靠规范性（四）实证研究与规范研究的互补性•规范会计理论研究由于是从逻辑高度来把握整个会计理论研究过程，因此其研究成果往往和会计实务存在一定的差距，而实证会计理论研究则立足于会计实务，其研究成果与实务中结果比较吻合•实证会计研究适合于对具体的会计理论问题进行证实或证伪，但如果涉及到对整个会计理论框架的研究则无能为力，此时便必须依赖规范会计研究。•规范研究和实证研究相结合的两方面涵义 阶段上的结合。开始时排除主观价值判断，通过实证性研究客观地揭示该会计理论问题所蕴含的规律；在此基础上，通过理性逻辑思维再对所揭示出的规律惊醒利用，从而构建规范会计理论。 层次的结合。会计问题目标的层次越低，该会计问题与会计实务的具体方面的联系越密切，其研究越具有实证性。例如，对会计政策选择问题的研究实证性更强，所形成的会计理论主要是实证会计理论。 反之，层次性越高，其研究越具有规范性。例如会计准则制定问题的研究规范更重。

现行会计理论的研究方法有两大类：

第一类，规范研究方法

（一）归纳法（Inductive approach）

•归纳法的特点是，通过对大量现象进行观察，然后加以分类，从中概括出有关概念的内在联系，再把它们组织或表述为理论。

•步骤：观察（观察与记录全部的观察结果）→分类（分析与分类记录结果）→概括（从观察到的关系中推导出会计的一般概念或原则）→验证（验证推导出的结论）

•归纳法的优点：不受预定模式束缚，把理论或结论建立在大量现象的基础上。

•缺陷：个人的观察对象和范围有限，每个企业或经济组织的情况不同，有关的内在联系或数据关系也可能不同，使归纳的结论难免以偏概全。

（二）演绎法（Deductive Approach）

•演绎法是从一定的基本概念出发，推导出研究对象的逻辑性结构。在会计上，演绎法应以有关财务报告目标、假设或其他概念为前提，推导出能指导会计实务的原则、准则以及相应的会计方法程序。

•推导程序：前提命题 →推导结论→验证→具体问题

•优点：可以保持相关概念之间的内在关系，使理论构建具有逻辑严密性。缺陷：演绎法推导的结论取决于前提命题，如果前提命题错误，则整个结论结构都将是错误的

（三）规范研究方法的评价•优点：

⑴研究方法较为成熟    发展历史悠久，较为完善

⑵可以较好地发展会计理论和实务规范会计理论的着眼点是导致良好的会计实务，也就是力求规范和超越现行的会计理论和实务，而促其发展。现有会计理论研究中的绝大部分成果是规范方法所形成的。例如美国等国家财务会计概念结构的出台，大大推动了会计理论研究的内在逻辑性，财务会计准则的严密性大大加强。

•缺点：

⑴方法论上有缺陷不重视实践到认识、再实践、再认识的循环，不少理论未经过验证，仍属于学术上的假设和推论。受个人视野、知识结构等影响，有些理论实际意义较小。

⑵研究方法不够精确侧重定性分析而忽略定量分析，涉及变量较多时难以揭示事物间微妙的区别联系。现今会计目标不再单一，根据单一目标建立起的理论有效性受到怀疑。第二大类，实证研究方法实证法作为构建会计理论的一种方法，就是要根据实际效用或实在的因果关系来选择会计概念、原则、准则和各种程序。并且，如果这些概念、程序有助于实现管理当局的经营目的，或有助于投资人、债权人或其他使用者理解财务报表，并帮助他们进行合理的决策，则它们是有用的，否则就是不可取的。

（一）背景和理论基础

•高通货膨胀和经济衰退的时代背景20世纪60年代末、70年代初，“滞涨”阶段，基于历史成本的传统会计理论体系由于通货膨胀失去了有效性，规范会计理论的研究成果也因为持续经济衰退失去了现实意义。

•方法论基础美国经济学家 M.弗里曼“实证经济理论”卡托斯 “精致证伪主义”瓦茨和齐默尔曼 1978《论建立会计准则的实证研究》《实证会计理论》。

•经济学与财务基础20世纪60年代起对有效市场假设进行的大规模试验验证，结果证明有些假定条件实际并不存在。

（二）实证研究方法的程序

•⑴提出命题实证理论的发展通常是从人们意欲解释的某种现象开始的。命题既可以是探索性的，也可能是确认性的。前者的目的在于创建新的理论，后者的目的在于检验和修正现有理论。命题经过验证后可能证明是正确的，也可能证明是不正确的。

•⑵建立假设每一命题都有其赖以存在的客观环境，如对某一命题所处的环境不加以限定，就很难对命题的正误进行验证。

•⑶收集资料实证研究方法对意欲验证的命题要求完全根据实际资料进行验证。为了实证材料更恰当，往往需要将假设具体化，使之具有可操作性，具体而言就是对假设中的概念予以严格定义，使之转化为可以计量的变量，确定变量的计量方法，检查命题的有效性和可靠性。

•⑷设计研究方案两种基本的设计方法：

①实验设计。一般需将研究对象分成两群，一群接受实验，另一群则不接受实验，将两组的观察结果进行分析比较来体现实验效果。

②调查设计。社会调查的主要方法包括问卷调查、访谈调查及利用现有资料。

•⑸验证真伪在广泛收集资料的基础上，采用设计的研究方案，分析数据，从而验证假设的真伪。假设的测试方法多种多样，例如单变量分析法、双变量分析法和多变量分析法等。具体选择方法要考虑多种因素，包括假设涉及的变量数目与变量类型。

•⑹分析预测除证实或否定假设外，研究者还应对其研究结果加以引申，明确假设的现实意义和作用，以对日后可能发生的结果进行预测。

预测方面：①说明假设的证实或否定对现有理论的意义，指出现有理论的正确性或者重建和修正的必要性，并提出实际的思路做法②讨论研究结果的实际政策意义，包括对会计准则制定者、公司管理人员等意味着什么③讨论进一步研究的余地和前景

（三）实证研究方法的评价•优点：

•研究方法较为科学和准确用假设的实证检验代替研究者的价值判断，对先提出命题使用客观、可观察、可实验的实际证据来进行检验。其次，定性分析和定量分析相结合，从理论到假设再到假设的操作化，依靠数理统计等方法，分析数据，有较高的准确性。

•实践意义较大建立在考察和验证会计实务所得到的实际数据的基础上的，旨在解释会计为何如此并进行预测，侧重于现实目标而不是理想目标，紧密联系会计实务。

•拓展和深化了会计研究领域为会计理论研究提供了良好地支撑，研究者可以广泛地利用这种研究方法，从而使会计理论覆盖领域日益宽广，实证会计理论成为当代西方会计理论的重要分支。

•缺点：

•关于方法论的批评关于会计政策涵义及其影响的讨论也明显带着研究者的价值取向；仍要借助于规范性概念结构有关的理论命题假说。

•关于研究方法的批评仍不完善的表现：①过分强调盈利对证券价格及收益的影响，而忽略了其他相关变量的影响。②对被观察企业或实证证据带有选择偏向，即选取有利于实现假设或命题的样本和数据。③在验证特定会计信息或事项的影响是，通常忽略非会计信息或事项因素的影响。④实证研究依赖的“有效市场假说”和“资本资产定价模型”带有较多假设前提，未必与经济现实吻合。

•研究结论缺乏现实指导意义实证会计理论不承认会计应当如何，认为会计理论的任务是解释和预测会计实务。因此其提出的概念理论和具体程序与方法拘泥于现行会计实务的水平。        迄今为止探索性实证会计研究的进展甚微，实证研究的大量增加并没有带来会计理论增加。        会计准则制定还主要依靠规范性

（四）实证研究与规范研究的互补性

•规范会计理论研究由于是从逻辑高度来把握整个会计理论研究过程，因此其研究成果往往和会计实务存在一定的差距，而实证会计理论研究则立足于会计实务，其研究成果与实务中结果比较吻合

•实证会计研究适合于对具体的会计理论问题进行证实或证伪，但如果涉及到对整个会计理论框架的研究则无能为力，此时便必须依赖规范会计研究。

•规范研究和实证研究相结合的两方面涵义阶段上的结合。开始时排除主观价值判断，通过实证性研究客观地揭示该会计理论问题所蕴含的规律；在此基础上，通过理性逻辑思维再对所揭示出的规律惊醒利用，从而构建规范会计理论。层次的结合。会计问题目标的层次越低，该会计问题与会计实务的具体方面的联系越密切，其研究越具有实证性。例如，对会计政策选择问题的研究实证性更强，所形成的会计理论主要是实证会计理论。反之，层次性越高，其研究越具有规范性。例如会计准则制定问题的研究规范更重。

我国对会计理论研究方法的研究目前尚处于起步阶段，研究还不很深入，虽说我国在建国以后尤其是80年代以来会计理论的研究取得了丰硕的成果，在理论研究中自觉不自觉地采用了这样那样的方法，但对研究方法的专题研究还是不够的。会计作为一门世界通用的商业语言其理论、理论的研究方法也应该是没有国界的，至少西方国家的研究方法应有值得我国借鉴的地方。西方对会计理论的研究方法有多种，但究其本质主要有三种时间上先后相继，空间上并存的研究方法，这就是：描述性方法、规范性方法和实证法。描述性方法通过描述现行实务“是什么”，归纳形成的概念结构。这种方法强调会计实务，认为会计实务是发展会计理论的基础。所以应用这种方法所形成的会计理论在相当程度上很实用。但“存在不等于合理”，而且对于存在的东西很难说明其道理，由于这种方法存在明显的缺陷，因而规范法随之而产生。规范性方法，主要运用演绎和归纳等逻辑方法，从会计活动的规则来概括会计的理论概念，并试图导致“良好的会计实务从逻辑性方面概括或指明会对应当“是什么”。但要建立一套首尾一致、前后一贯的会计理论却很困难，有可能会造成众说纷坛，莫衷一是的局面。同时，运用归纳法时．很难概括或者引出各企业都可以适用的原则；演绎法一般是以归纳法得出的结论为其假设或前提，如果假设、前提是虚伪的、错的，那么推出的结论也必然是虚伪的、错的。当然归纳与演绎法是不能截然分开的。无论是描述性方法，还是规范性方法形成的会计理论，用于指导会计原则或准则的制定，使会计实务得到规范化都应得到实践的检验。因为这种理论缺乏足够的令人信服的论证，找不到充分的依据证实他们的观点，所以他们可能被人们信任也可能不被人们信任。为了克服传统会计理论中主观臆想的缺陷，出现一种运用实证法产生的解释与预测会计实务的实证会计理论。实证法要求对现实提出一些假说或假定然后通过经验或实际证据来证明，进而取舍有关的会计原则、准则和程序直至整个会计理论体系。实证法的应用目前还未能全面展开，尤其对综合性项目的研究还很不够，主要因为综合性项目构成因素很多，社会经济环境经常发生变化，对这样的综合性项目作出假设并进行分析论证，目前是非常困难甚至可能是不可能的事情。这三种方法应该说并没有穷尽会计理论的研究方法，随着理论研究的不断深入，相关科学的不断发展，会有更多的研究方法随之产生并发展。同时，这几种研究方法的内涵都是非常丰富的，很好地把握不是件容易的事，我们还应作深人的研究。在我国一些介绍西方会计理论的著作中还列举了诸如伦理法、社会学法、经济学法、事项法、系统法（有的书中所用术语不同，其实质含义一致）等会计理论研究方法。我们来粗略地看看这些所谓的“方法”。伦理法提出一些要求财务报告或会计信息应符合的道德标准，作为建立会计原则、准则或理论体系的依据；社会学法强调会计信息要能反映企业经营活动对社会的影响，或企业应承担的社会责任；经济学法的宏观经济目标作为会计概念和会计实务的依据；事项法认为会计目标在于提供各种可能的决策模型有关的经济事项，会计人员的任务只是提供有关事项的信息而让使用者自己选择适当的事项；系统法认为，会计可以看作是一个完整的系统，即会计有自己的目标及构成要素，在此基础上利用系统论的原理和方法引进到会计学科中来构建会计理论。我们认为这些并不是会计理论的研究方法，而是形成会计理论的第一个步聚必须限定的备选行为目的，即从哪一个角度考虑问题．作为研究的起点，是构建会计理论的依据而不是立法、比如说伦理法主要在”公正、真实、合理、不偏不简的道德标准下通过人类的思维运用判断、推理、分析与综合等思维方式，采用描述性方法、规范性方法甚至是实证法构建会计理论。如欧共体第4号指令，把“真实和公允”作为财务报表的最高标准。可见这些所谓的“方法都是从预先给定的一定假设出发，运用了描述性方法、规范性方法或实证法来构建会计理论。而方法则是为达到某种目的而采用的途径、手段、工具及方式。而上述这些所谓的方法只是为了达到研究会计理论的目的而从不同的角度预先给定一定的限定。因此这些到底能不能认为是会计理论的研究方法值得讨论，在王殚如、施仁夫翻译的享得里克森所著的《会计理论》一书中译为“xxxx论”倒是恰当的。至少不能将这些与描述性方法、规范性方法等并列纳入会计理论的研究方式。只是在概念的外延上有交叉，不符合定义分类的要求。为何这些备选引为目的不是研究方法，而实证法却是研究方法？实证法不是以单一的某个假设为前提的，而是对影响会计与审计实务的因素进行调查研究，以客观环境为基础，根据不同问题所处的不同环境（客观世界错综复杂，影响因素繁多）为了便于检验而对所作的认为是科学的假设。实证法虽说本身无法对会计实务进行限定，但它可以对描述性方法、规范性方法形成的会计理论进行检验，判别现有理论是否合理这与上述的各备选引为目的以某一特定的假设作为研究理论的前提有着本质的差异。所以，实证法是一种会计理论的研究方法，虽不能单独利用它构建会计理论．但在利用其他方法构建会计理论时，实证法可以发挥一定的作用。会计理论的研究应根据客观环境的需要灵活运用各种备选行为目的，这些行为目的不是彼此孤立的，一般而言在会计理论的构建时，都必须明确地使用一种以上的目的。同时还应看到，任何一种理论的研究方法都不是十全十美的、万能的，都有其不足之处，应用时应灵活掌握、相互补充．共同应用于会计理论的研究。