注册会计师应对下列各项

(1)当审计范围受到一定程度的限制，但注册会计师认为并不重要时，应对会计报表发表无保留意见。这是由于虽然审计范围受到了限制，不能对有关项目实施必要的查证程序，但由于并不重要，所以不影响整体会计报表的公允性。如果注册会计师认为重要，则应发表保留意见；(2)注册会计师应出具保留或无法表示意见的审计报告，未曾观察货盘点且无其他替代程序表明重要的审计程序未能实施，应视现存货金额占资金总额的比例大小签发保留或无法表示意见的审计报告；(3)应签发无法表示意见的审计报告，由于注册会计师的审计范围受到严重限制，不能获取到充分、适当的审计证据，以应签发无法表示意见的审计报告；(4)应签发保留意见的审计报告，注册会计师的审计意见要依赖其他注册会计师的工作结果，且又无法对其他注册会计师的工作进行复核，表明审计范围受到局部限制。所以应签发保留意见的审计报告。

一，注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定下列总体应对措施：1，向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性。关于职业怀疑态度的含义，参见《中国注册会计师审计准则第1101号――财务报表审计的目标和一般原则》及其指南。2，分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作。由于各行业在经营业务、经营风险、财务报告、法规要求等方面具有特殊性，审计人员的专业分工细化成为一种趋势。审计项目组成员中应有一定比例的人员曾经参与过被审计单位以前年度的审计，或具有被审单位所处特定行业的相关审计经验。必要时，要考虑利用信息技术、税务、评估、精算师等方面的专家的工作。3，提供更多的督导。对于财务报表层次重大错报风险较高的审计项目，项目组的高级别成员，如项目负责人、项目经理等经验较丰富的人员，要对其他成员提供更详细、更经常、更及时的指导和监督并加强项目质量复核。4，在选择进一步审计程序时，应当注意使某些程序不被管理层预见或事先了解。被审计单位人员，尤其是管理层，如果熟悉注册会计师的审计套路，就可能采取种种规避手段，掩盖财务报告中的舞弊行为。因此，在设计拟实施审计程序的性质、时间和范围时，为了避免既定思维对审计方案的限制，避免对审计效果的人为干涉，从而使得针对重大错报风险的进一步审计程序更加有效，注册会计师要考虑使某些程序不被被审计单位管理层预见或事先了解。在实务中，注册会计师可以通过以下方式提高审计程序的不可预见性：（l）对某些未测试过的低于设定的重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序；（2）调整实施审计程序的时间，使被审计单位不可预期；（3）采取不同的审计抽样方法，使当期抽取的测试样本与以前有所不同；（4）选取不同的地点实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点。5，对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改。《中国注册会计师审计准则第1211号――了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险》第一百条指出，财务报表层次的重大错报风险很可能源于薄弱的控制环境。薄弱的控制环境带来的风险可能对财务报表产生广泛影响，难以限于某类交易、账户余额、列报，注册会计师应当采取总体应对措施。相应地，注册会计师对控制环境的了解影响其对财务报表层次重大错报风险的评估。有效的控制环境可以使注册会计师增强对内部控制和被审计单位内部产生的证据的信赖程度。如果控制环境存在缺陷，注册会计师在对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改时应当考虑：（1）在期末而非期中实施更多的审计程序。控制环境的缺陷通常会削弱期中获得的审计证据的可信赖程度。（2）主要依赖实质性程序获取审计证据。良好的控制环境是其他控制要素发挥作用的基础。控制环境存在缺陷通常会削弱其他控制要素的作用，导致注册会计师可能无法信赖内部控制，而主要依赖实施实质性程序获取审计证据。（3）修改审计程序的性质，获取更具说服力的审计证据。修改审计程序的性质主要是指调整拟实施审计程序的类别及组合，比如原先可能主要限于检查某项资产的账面记录或相关文件，而调整审计程序的性质后可能意味着更加重视实地检查该项资产。（4）扩大审计程序的范围。例如扩大样本规模，或采用更详细的数据实施分析程序。二，注册会计师应当针对评估的财务报表层次重大错报风险确定下列总体应对措施：（一）向项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性；（二）分派更有经验或具有特殊技能的审计人员，或利用专家的工作；（三）提供更多的督导；（四）在选择进一步审计程序时，应当注意使某些程序不被管理层预见或事先了解；（五）对拟实施审计程序的性质、时间和范围作出总体修改。