对注册会计师事务所独立性

影响注册会计师审计独立性的因素(一)独立审计的自愿性需求不足在我国，审计服务的最大需求者是政府部门，而不是政府以外的各种利益相关者。但是，政府部门对财务报表鉴证质量的关注程度要低于其他利益相关者，因为其他利益相关者需要依据经审计的财务报表作出决策，风险和收益由自己承担；政府部门作为非人格主体，其决策的风险和收益最终转嫁给其他利益相关者，其对审计质量的关注是间接的和派生的，是建立在其他利益相关者对审计质量关注的基础之上，关注审计质量缺乏内在动力，而只是将审计视为“过关”的一道程序性工作。因此，以政府部门作为主要需求者的审计市场缺乏对审计质量的高度关注。而对审计部门来说，会计事务所对被审计单位具有经济上的依赖性。审计人是审计师的衣食父母，注册会计师如果坚持正义，保持其公正的态度，抵御客户的压力而出具客观的审计意见，注册会计师很可能会因为客户改聘他人或更换会计事务所，从而使其会计事务所蒙受经济上的损失。因此，审计部门为了获得生存空间，甚至不惜通过向某些业务单位支付介绍费、回扣等手段来取得业务，这就很难保证审计的独立性。(二)公司治理结构缺陷在直接审计委托模式下，包括企业所有者、注册会计师和经营者三方。企业所有者是委托人，注册会计师是审计人，经营者是被审计人，三者身份明确，形成相互制衡的审计关系。作为审计人的注册会计师独立于作为委托人的所有者和作为被审计人的经营者，从而保证了注册会计师的独立性。随着股份制的高度发展，公司股权越来越分散，审计采取直接委托模式已经不现实，间接审计委托模式成为股份制发展到一定阶段的必然产物。在我国现有股权结构中，大股东“一股独大”但却“虚设”，财产所有者无论是大股东还是中小股东都处于缺位状态而无法做现实的审计委托人。上市公司的真正控制权大多由集团公司高层掌握，并成了真正的审计代理委托人，审计业务合同经常在管理当局和审计师之间签定，股东通过代理权投票或干脆放弃投票权，将雇佣、聘任注册会计师以及支付审计师薪酬的决策权交给了管理当局。这一现实使得审计委托人与被审计人审计委托关系扭曲为注册会计师接受经营管理者的委托对经营者进行审计。审计代理委托人可以通过选聘和审计付费来对注册会计师施压，使得注册会计师的独立性遭到破坏。(三)非审计业务的开展允许会计师事务所为被审计企业提供代理纳税申报、管理咨询等非审计服务，使得会计师事务所过度地介入被审计企业的业务活动，必然会将两者的利益更紧密地捆绑在一起，从而影响到审计的独立性。而且，非审计服务的质量，一般要用客户的经营成果来衡量，会计师事务所在出具审计报告时，往往会自觉不自觉地站在客户一边。安然事件之前，安达信为安然公司提供服务的年收入为5200万美元，其中审计服务收入为2500万美元，管理咨询及其他服务费用为2700万美元，非审计业务的收入超过审计业务的收入。更有甚者安然公司有不少高级职员是原安达信的雇员，甚至连首席财务主管、首席会计主管和发展部副总经理也是从安达信聘用的。安然与安达信的“完美结合”使他们俨然成为经济利益共同体。巨大的商业利益使会计师事务所与被审计单位渐行渐近。这样，审计独立性就更难保证了。(四)审计市场竞争的激烈在审计市场中，本应由审计师之间的竞争演变为会计师事务所之间的竞争。由于审计市场总量有限，划分不均衡，导致市场竞争激烈。注册会计师行业的确是一个竞争激烈的行业，会计师事务所能否竞争到较多的客户，关系到其生存和发展。当前，我国审计市场存在众多规模较小、技术力量薄弱、质量控制及自律机制不健全的事务所。载至2002年底，全国共有4403家会计师事务所，其中只有71家具有证券、期货审计资格。这些中小事务所往往违反市场规则，支付佣金，杀价竞争，低价揽客。有的甚至为了获取不当经济利益置客户的信用度不顾，冒险承揽业务。据2002年在深圳、河南、北京开展的一份相关的问卷调查可知，在被调查的审计人员中约有72%的人员能完成绝大部分审计程序，只有19%的审计人员能一丝不苟地完成所有的审计程序。特别是某些客户从满足自身不正当利益出发，常常选择诚信不高的事务所为其服务或对原提供服务的事务所以种种理由进行变更威胁，发生“劣币驱逐良币”的现象。市场的无序竞争导致了在注册会计师界形成了一种怪圈：规范执业寻死——被上市公司解聘，不规范执业找死——被吊销执业资格。

一、注册会计师独立性的涵义有关注册会计师独立性问题的系统研究当首推罗伯特·Ｋ·莫茨和侯赛因·Ａ.夏拉夫1961年出版的《审计哲学》。其中对注册会计师独立性的讨论包含了两个方面:执业者的独立性和职业的独立。前者包括审计计划的独立性、审计过程的独立性和审计报告的独立性;后者则是指社会公众对注册会计师行业的一种印象。曾任美国注册会计师协会职业道德委员会主席的托马斯·Ｇ.希金斯在1962年对独立性的概念又进行了进一步的提升与概括,他认为:“注册会计师必须拥有的独立性,实际上有两种,实质上的独立性和形式上的独立性”。所谓形式上的独立性,是指注册会计师必须与被审查企业或个人没有任何特殊的利益关系,如不得拥有被审查企业股权或担任其高级职务,不能是企业的主要贷款人、资产受托人或与管理当局有亲属关系,等等。否则,就会影响注册会计师公正地执行业务。形式上的独立性又可进一步分为组织上的独立性、经济上的独立性与人员上的独立性三种。所谓实质上的独立性,又称为精神独立性,即认为独立性是一种精神状态、一种自信心以及在判断时不依赖和屈从于外界的压力和影响。它要求注册会计师在执业过程中严格保持超然性,不能主观袒护任何一方当事人,尤其不应使自己的结论依附或屈从于持反对意见利益集团或人士的影响和压力。二、审计市场价格竞争对注册会计师独立性的影响(一)产生价格竞争的原因目前,随着审计职业界竞争的加剧,会计师事务所保留长期客户的动机及多家事务所竞争同一客户的情形,常常会使审计收费发生异常,人们开始怀疑这种激烈的竞争会促使会计师事务所屈从于客户管理当局的压力,尤其是价格上的竞争导致“低价进入式审计定价策略”和“削价进入式审计定价策略”行为。低价行为是指会计师事务所在初始审计时以低于成本价承揽客户,期望凭借以后的审计约定来弥补此前的损失。削价行为则是指以后年度的审计收费逐渐降低,期望以商业折扣策略获得长期的约定。这种价格竞争对注册会计师的独立性也带来极大影响。(二)价格竞争对注册会计师独立性的影响第一,价格竞争对注册会计师独立性的影响。或许低价行为和削价行为具有某种合理性,但由此产生的对独立性的损害以及导致注册会计师可能选择与客户合谋的结果,不能不引起职业界的审视与警醒。第二,对“ｌｏｗ-ｂａｌｌｉｎｇ”的理论研究回顾。1978年,ＡＩＣＰＡ下属的注册会计师职责委员会在其名为《结论和建议》的调查报告中指出:“据ＡＩＣＰＡ道德准则第52号之规定,若存在尚未支付的以前年度的审计费,注册会计师的独立性就会受到损害。制订此条规定的依据是,这类应收账款使注册会计师与委托人利益相关……,同样的道理,若会计公司在签订审计约定书时,期望将来弥补此前的损失或低收费,也威胁了注册会计师的独立性。”该报告进一步指出,“ｌｏｗ-ｂａｌｌｉｎｇ”等同于保释金,它为委托人的经理人员持有,一旦注册会计师可能发表对其不利的审计意见,经理人员就以没收保释金相威胁,“ｌｏｗ-ｂａｌｌｉｎｇ”成为注册会计师准备做出让步的不良信号,因此“ｌｏｗ-ｂａｌｌｉｎｇ”可能会损害注册会计师的独立性。与ＡＩＣＰＡ的立场一致,美国证券交易委员会也认为“ｌｏｗ-ｂａｌｌｉｎｇ”会损害注册会计师的独立性,它要求上市公司及时披露“任何显著低于预期直接审计成本的审计费信息”,以引起信息使用人的注意。第三,避免价格竞争对注册会计师独立性损害的对策。目前,会计师事务所之间的相互竞争已是普遍现象,政府机构审计业务还特别要求进行竞争性招标(但在某些州内,仍然禁止招标)。但这种竞争性招标带来的危害变得越来越重。人们认为,注册会计师事务所应制定严格的审计质量控制办法,时间预算必须切实可行,必须进行充分的审计测试,以保证审计工作质量不受到影响,审计的独立性不受到损害。在我国,注册会计师审计规模普遍较小,禁止竞争性招标是很有必要的。从建筑行业实行竞争性招标所造成的建筑质量低劣,承包商偷工减料严重,甚至新建的楼房竟成危房等严酷现实,也给注册会计师审计行业敲响警钟,不能允许低价、杀价之风盛行。