说明注册会计师应当出具

无保留意见的审计报告无保留意见是指注册会计师对被审计单位的会计报表，依照中国注册会计师独立审计准则的要求进行审查后确认:被审计单位采用的会计处理方法遵循了会计准则及有关规定;会计报表反映的内容符合被审计单位的实际情况;会计报表内容完整，表述清楚，无重要遗漏;报表项目的分类和编制方法符合规定要求，因而对被审计单位的会计报表无保留地表示满意。无保留意见意味着注册会计师认为会计报表的反映是合法、公允和一贯的，能满足非特定多数利害关系人的共同需要。保留意见的审计报告保留意见是指注册会计师对会计报表的反映有所保留的审计意见。注册会计师经过审计后，认为被审计单位会计报表的反映就其整体而言是恰当的，但还存在着下述情况之一时，应出具保留意见的审计报告:个别重要财务会计事项的处理或个别重要会计报表项目的编制不符合《企业会计准则》和国家其他有关财务会计法规的规定，而且被审计单位拒绝进行调整;因审讨范围受到局部限制，无法按照独立审计准则的要求取得应有的审计证据:个别会计处理方法的选用不符合一贯性原则。否定意见的审计报告否定意见是指与无保留意见相反。认为会计报表不能合法、公允、一贯地反映被审计单位财务状况、经营成果和现金流动情况。注册会计师经过审计后，认为被审计单位的会计报表存在下述情况时，应当出具否定意见的审计报告:会计处理方法的选用严重违反《企业会计准则》和国家其他有关财务会计法规的规定，被审计单位拒绝进行调整;会计报表严重歪曲了被审计单位的财务状况，经营成果和现金流动情况，而且被审计单位拒绝进行调整。无法(拒绝)表示意见的审计报告无法表示意见是指注册会计师说明其对被审计单位会计报表的合法性、公允性和一贯性无法发表意见。注册会计师在审计过程中，由于审计范围受到委托人、被审计单位或客观环境的严重限制，不能获取必要的审计证据，以致无法对会计报表整体反映发表审计意见时，应当出具无法表示意见的审计报告。

无保留意见的审计报告如果认为财务报表符合下列所有条件，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告：（1）财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；（2）注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。当出具无保留意见的审计报告时，注册会计师应当以“我们认为”作为意见段的开头，并使用“在所有重大方面”、“公允反映”等术语。无保留意见的审计报告意味着，注册会计师通过实施审计工作，认为被审计单位财务报表的编制符合合法性和公允性的要求，合理保证财务报表不存在重大错报。无保留意见的审计报告的意见段举例如下：“三、审计意见我们认为，ABC公司财务报表已经按照企业会计准则和《××会计制度》的规定编制，在所有重大方面公允反映了ABC公司20×1年12月31日的财务状况以及20×1年度的经营成果和现金流量。”标准审计报告当注册会计师出具的无保留意见的审计报告不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语时，该报告称为标准审计报告。标准审计报告包含的审计报告要素齐全，属于无保留意见，且不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语。否则，不能称为标准审计报告。参考百度百科--审计报告

如果审计范围受到限制，注册会计师需要解除业务约定或出具无法表示意见的内部控制审计报告。如果法律法规的相关豁免规定允许单位不将某些实体纳入内部控制的评价单位，注册会计师可以不将这些实体纳入内部控制审计的范围。这种情况不构成审计范围受到限制，但注册会计师应当在内部控制审计报告中增加强调事项段或者在注册会计师的责任段中，就这些实体未被纳入评价范围和内部控制审计范围这一情况，作出与被审计单位类似的恰当陈述。（管理层拒绝提供书面声明属于审计范围受到限制）如果认为内部控制存在一项或多项重大缺陷，除非审计范围受到限制，注册会计师应当对内部控制发表否定意见。注册会计师应当在内部控制审计报告中增加强调事项段予以说明：1、如果认为内部控制虽然不存在重大缺陷，但仍有一项或多项重大事项需要提请内部控制审计报告使用者注意。2、如果确定企业内部控制评价报告对要素的列报不完整或不恰当。3、如果注册会计师知悉在基准日并不存在、但在期后期间发生的事项，且这类期后事项对内部控制有重大影响。（但若注册会计师知悉公司对内部控制自我评价基准日内部控制有效性有重大负面影响的期后事项，应当发表否定意见。）注册会计师针对财务报告内部控制的有效性发表审计审计意见，如果注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷，在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露。在内部控制审计报告中增加非财务报告内部控制重大缺陷描述段，对重大缺陷的性质及其对实现相关控制目标的影响程度进行披露，提示内部控制审计报告使用者注意相关风险，但无需对其发表审计意见。（此外，注册会计师还应当以书面形式与丙公司董事会和经理层沟通，提供丙公司加以改进。）管理层不提供下列书面声明，应当对财务报表发表无法表示意见：1、针对财务报表的编制，管理层确认其根据审计业务约定条款，履行了按照适用的财务报告编制基础编制财务报表并使其实现公允反映（如适用）的责任。2、针对提供的信息和交易的完整性，管理层就下列事项提供书面声明：①按照审计业务约定条款，已向注册会计师提供所有相关信息，并允许注册会计师不受限制地接触所有相关信息，以及被审计单位内部人员和其他相关人员；②所有交易均已记录并反映在财务报表中。违反法律法规行为的审计报告注册会计师应实施相应的审计程序以确定是否存在可能对财务报表产生重大影响的违反法律法规行为，而不是所有违反法律法规的行为。如果认为违反法律法规行为对财务报表具有重大影响，注册会计师应当要求被审计单位在财务报表中予以恰当反映。如果认为违反法律法规行为对财务报表具有重大影响，被审计单位在财务报表中对该违反法律法规行为作出恰当反映，注册会计师应当出具无保留意见的审计报告。如果认为违反法律法规行为对财务报表有重大影响，且未能在财务报表中得到恰当反映，注册会计师应当出具保留意见或否定意见的审计报告。如果因管理层或治理层阻挠而无法获取充分、适当的审计证据，以评价是否存在或可能存在对财务报表产生重大影响的违反法律法规行为，注册会计师应当根据审计范围受到限制的程度，发表保留意见或无法表示意见。持续经营假设的审计报告如果运用持续经营假设是适当的，但存在重大不确定性，且财务报表对重大不确定性已作出充分披露，注册会计师应当发表无保留意见，并在审计报告中增加以“与持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分。在极少数情况下，当存在多项对财务报表整体具有重要影响的重大不确定性时，注册会计师可能认为发表无法表示意见而非增加以“与持续经营相关的重大不确定性”为标题的单独部分是适当的。如果财务报表未作出充分披露，注册会计师应当发表保留意见或否定意见。并应当在审计报告中说明，存在可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的重大不确定性。如果财务报表按照持续经营基础编制，而注册会计师运用职业判断认为管理层在编制财务报表时运用持续经营假设是不适当的，则无论财务报表中对管理层运用持续经营假设的不适当性是否作出披露，注册会计师均应发表否定意见。如果在具体情况下运用持续经营假设是不适当的，但管理层被要求或自愿选择编制财务报表，则可以采用替代基础（如清算基础）编制财务报表。注册会计师可以对财务报表进行审计，前提是注册会计师确定替代基础在具体情况下是可接受的编制基础。如果财务报表对此作出了充分披露，注册会计师可以发表无保留意见，但也可能认为在审计报告中增加强调事项段是适当或必要的，以提醒财务报表使用者注意替代基础及其使用理由。

(一)标准审计报告如果认为财务报表在所有重大方面按照适用的财务报告编制基础编制并实现公允反映，注册会计师应当发表无保留意见。当出具无保留意见的审计报告时，注册会计师应当以“我们认为”作为意见段的开头，并使用“在所有重大方面”、“公允反映”等术语。(二)非标准审计报告非标准审计报告，是指标带强调事项段或其他事项段的无保留意见的审计报告和非无保留意见的审计报告。1.带强调事项段或其他事项段的无保留意见的审计报告强调事项段，是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及已在财务报表中恰当列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要。加强调事项段的情形举例如下：（1）异常诉讼或监管行动的未来结果存在不确定性。（2）提前应用(在允许的情况下)对财务报表有广泛影响的新会计准则。（3）存在已经或持续对被审计单位财务状况产生重大影响的特大灾难。如果在审计报告中增加强调事项段时注册会计师采取的措施：（1）将强调事项段紧接在审计意见段之后；（2）使用“强调事项”或其他适当标题；（3）明确提及被强调事项以及相关披露的位置，以便能够在财务报表中找到对该事项的详细描述；（4）指出审计意见没有因该强调事项而改变。其他事项段，是指审计报告中含有的一个段落，该段落提及未在财务报表中列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师责任或审计报告相关。2.非无保留意见的审计报告非无保留意见是指保留意见、否定意见或无法表示意见。第一，根据获取的审计证据，得出财务报表整体存在重大错报的结论。第二，无法获取充分、适当的审计证据，不能得出财务报表整体不存在重大错报的结论。(1)保留意见(2)否定意见(3)无法表示意见均可对外公布