巴西的会计实务体系

会计惯例国际差异的比较分析：2000年12月，国际“五大”会计师事务所发布了一份关于 2000年度的世界公认会计准则研究报告(GAAP2000)（以下简称报告）。该报告对53个国家和地区的公认会计准则（包括有关会计的法律、准则、制度、规定、惯例等，以下简称本国准则）与62个有关国际会计准则主要问题的调查比较，揭示了世界上主要国家和地区（以下简称国家）的会计准则与国际会计准则(IAS)的最新差异情况。一、不同国家对国际会计准则的认同程度1、差异最小和最大的国家根据报告提供的资料分析，本国准则与国际会计准则最接近的国家是塞浦路斯。在塞浦路斯，上市公司的信息披露是以《公司法》和《塞浦路斯证券交易规则》(Cyprus Stock Exchange Regulations)为依据的。但这两者都未制订详细的本国会计准则，而是都要求上市公司的信息披露应与国际会计准则保持一致。对于非上市公司，该国的《公司法》并未做要求，塞浦路斯注册会计师协会，建议也与国际会计准则保持一致。因此，可以说塞浦路斯会计已实现国际化。本国准则与国际会计准则差异最大的国家是俄罗斯联邦。俄罗斯与国际会计准则的重大差异既有现实的原因，又有历史的原因。历史上俄罗斯实行的是计划经济，为了适应计划经济的需要，俄罗斯制订了一套详细的会计制度，这些制度与国际会计准则之间存在着很大的差异；俄罗斯实行私有化后，为了适应市场经济的需要，结合西方国家的会计准则和国际会计准则，对传统的会计制度进行改革，但仍保留了许多过去的特点，因此与国际会计准则差异较大。2、我国会计准则与国际会计准则的差异程度逐步缩小自经济体制改革以来，特别是近几年会计准则的颁布和实施，使我国会计准则与国际会计准则的差异程度正在缩小。在53个国家（地区）中排第22位，居于中等程度。3、经济是否发达对本国会计准则与国际会计准则的差异影响不大经济是否发达对本国会计的发展水平影响很大，但对本国会计准则与国际会计准则的差异却影响不大。不论是发达国家还是发展中国家，其本国会计准则与国际会计准则相比，可能差异较大，也可能差异较小。例如，同是经济发达国家的英国和德国，其会计准则的差异程度分别排名第12位和第49位；同是发展中国家的塞浦路斯和阿根廷，其会计准则的差异程度分别排名第1位和第51位。4、国家的大小对本国会计准则与国际会计准则的差异影响不大大国往往有能力自己制订本国的会计准则，而小国往往没有这方面的能力。但是否独立制订本国的会计准则并非是导致与国际会计准则差异的重要原因。这是因为大国在制订自己的会计准则时，对国际会计准则的借鉴可能多也可能少，因此，本国会计准则与国际会计准则的差异可能小也可能大。例如，加拿大和俄罗斯都是独自制订本国会计准则的国家，但两者与国际会计准则的差异程度却有很大的不同，前者排名第16位，而后者排名第53位。小国不独立制订自己的会计准则，其会计实务可能直接遵照国际会计准则办理，也可能与国际会计准则格格不入。例如，同是国土面积较小的塞浦路斯和冰岛，其会计准则的差异程度分别排名第1位和第28位。5、语言是否相同对本国会计准则与国际会计准则的差异影响不大例如，同是英语国家的南非和印度，其会计准则的差异程度分别排名第2位和第35位。而语言不同的国家其会计准则却可能与国际会计准则很相似。二、不同国际会计准则的认同程度1、发布生效日期越早，认同程度一般越高；反之，认同度越低。若仅就报告(GAAP2000)提供的资料分析，认同度最高的国际会计准则是《IAS23——借款费用》；认同程度最低的是《IAS22——企业合并》。前者的生效日期是1995年1月1日；后者的生效日期是1999年7月1日。2、准则规范的内容越少，认同程度一般越高；反之，认同度越低。认同程度最高的《IAS23——借款费用》，其规范的内容只有31段，内容少于31段的国际会计准则只有4个，它们分别是：《IAS10——资产负债表日后事项》，共23段；《IAS24——对关联者的披露》，共26段；《IAS15——反映价格变动影响的信息》，共27段；《IAS28——对联营企业投资的会计》，共29段。认同度排在最后的《IAS22——企业合并》其规范内容多达103段。主要国家（地区）会计准则与国际会计准则差异程度表差异数排序 国家或地区 差异数1 塞浦路斯 32 南非 43 秘鲁 74 泰国 95 墨西哥 116 以色列 137 巴基斯坦 138 朝鲜半岛共和国 149 挪威 1410 爱沙尼亚 1511 爱尔兰 1512 英国 1513 丹麦 1714 印度尼西亚 1815 澳大利亚 1916 加拿大 1917 马来西亚 1918 新西兰 1919 沙特阿拉伯 1920 新加坡 1921 瑞典 1922 中国 2023 荷兰 2024 委内瑞拉 2125 埃及 2226 菲律宾 2227 美国 2228 冰岛 2329 伊朗 2330 摩洛哥 2331 中国台湾 2332 巴西 2433 日本 2534 土耳其 2535 印度 2636 葡萄牙 2737 意大利 2838 卢森堡 2839 中国香港 2940 瑞士 2941 捷克共和国 3042 芬兰 3043 智利 3144 法国 3145 西班牙 3146 希腊 3247 比利时 3348 奥地利 3440 德国 3450 波兰 3451 阿根廷 3552 匈牙利 3553 俄罗斯联邦 423、涉及税法的准则，认同度一般较低。例如，在调查涉及的29项国际会计准则中，《IAS12——所得税》的认同度排名靠后，为第21位。4、涉及职工福利的准则，认同度一般较低。例如，在调查涉及的29项国际会计准则中，《IAS19——雇员福利》的认同度排名为倒数第3位。5、长期得不到认同的准则。 1988年国际会计准则委员会就各国适用国际会计准则的情况，向务会员国发出调查表进行调查，收到了40个国家的答复。结果表明，与各国国内准则差异较多的国际会计准则有6个，它们分别是：《IAS14——分部报告》，《IAS15——反映价格变动影响的信息》，《IAS17——租赁》，《IAS24——对关联者的披露》，《IAS12——所得税》，《IAS22——企业合并》。12年来，这6项准则中只有《IAS15——反映价格变动影响的信息》的认同度有了提高，其它5项准则尽管都进行了修订，但仍难以被国际社会所接受。

1973年6月，来自澳大利亚、加拿大、法国、前联邦德国、日本、墨西哥、荷兰、英国、美国的16个职业会计师团体，在英国伦敦成立了国际会计准则委员会（IASC）。目前，其成员已发展到包括104个国家的143个会计职业组织。迄今为止，IASC已发布了39号国际会计准则，并公布了一系列"征求意见稿"。经过IASC的努力，国际会计准则日益完善并得到各国会计界的支持与认可。本文通过对IASC组织模式的评价，分析其成功的主要原因。 西方经济学家在评价组织模式时，一般使用一个有效的评价模型--"五星模型"。该模型描述了一个组织模式的五个关键部分：战略、机构、回报、程序和人员。一般而言，组织的成功与否，在很大的程度上取决于这五个部分及其相互协调组成的星式关系。下面具体加以分析说明： 一、战略 在"五星模型"中，战略是最重要的"奠基石"，而组织任务、组织能力、胜任能力和所处环境这四个因素及它们的相互作用就构成了评价组织战略因素的"钻石模型"。战略的制定实际上是在上述因素的综合作用下对组织行动方向的选择和把握。 根据IASC的章程，其基本战略目标是：第一，按照公众利益，制订和公布在编制财务报表时应遵循的同一会计准则，并促使其在世界范围内被接受和执行。第二，为改进和协调与财务报表的表述有关的会计准则和会计程序而努力。 由于特定时期的环境不同，IASC的战略经历了从模糊到较明确的过程，大致可以分为三个阶段： 1、20世纪70年代。国际贸易和跨国公司的发展已是经济全球化的集中体现，但资本市场的国际化尚不明显。许多人对国际会计准则是否能在世界范围内被广泛接受和遵守持怀疑态度。当时IASC的战略是：与银行、国际会计师联合会、国际经贸组织等联系和合作，协调各国现有的会计准则，但在国际会计准则的体系、国际会计准则与各国会计准则的关系、IASC的发展方向等战略性问题上的思路仍不清晰。 2、20世纪80至90年代中期。各国的资本市场逐步开放，各国会计准则之间的差异对不同国家财务报告编制者和使用者的影响也越来越大。各国会计准则制定机构开始关注国际会计准则的发展，共产生了同IASC合作的意向，证券监管机构也开始重视国际会计准则的制定。此时，IASC将战略调整为：引起更多的利益集团的注意，提高国际会计准则的地位，逐步形成规范现有会计实务的国际会计准则体系。 3、20世纪90年代中期至今。资本市场国际化浪潮空前高涨，同时亚洲金融危机的警钟敲响了，风险的涉及范围和影响也达到全球化，只有增强资本市场的透明度，风险才可能得到控制。而资本市场的透明度在很大程度上取决于会计信息的质量。IASC立足于全球化的资本市场，旨在协调各国会计准则，增加会计信息可比性，这就适应了国际资本市场上财务报告的使用者对会计信息质量的要求。在这一发展的黄金时期，IASC提出了更为明确的战略：①与各国会计准则制定机构进行直接、密切的联系和合作；②建立从基础准则到核心准则的国际会计准则体系；③处理好国际会计准则和美国公认会计原则的关系；④在将来取得证券委员会国际组织（IOSCO）对核心准则的承认，促进准则与实务的衔接，研究IT技术对会计的影响，解决新问题，完善现有准则。 二、机构 IASC的组织机构设置如下： 1、理事会。成立于1973年，成员包括职业会计师团体，也包括其他利益集团。理事会作为最高执行机构，负责批准国际会计准则和征求意见稿的发布。 2、咨询组。成立于1981年，包括代表报告编制者和使用者的国际性组织、证券交易所、证券监管机构的代表，以及来自发展研究机构、准则制定机构、政府间组织的代表或观察员。咨询组主要是与理事会讨论国际会计准则的技术性问题、工作计划和IASC的战略，直接影响国际会计准则的制定。 3、顾问委员会。成立于1995年，集中了来自会计职业界、企业界、其他财务报告使用者团体的高素质精英。主要负责：①复核评价理事会的战略和规划是否满足IASC成员的要求；②每年向理事会报告实现目标的运作过程的有效性；③促进会计职业团体、企业界、其他各集团参与IASC并接受国际会计准则；④审阅IASC的预算和财务报告。 4、战略工作组。1997年成立，负责研究1ASC在完成核心准则以后的战略和组织结构、IASC的运作程序、与各国会计准则制定者的关系、以及IASC的教育培训和资金筹集。 5、常设解释委员会。1998年成立，包括不同国家财务报告使用者、编制者、审计者的代表，来自理事会的联络员，来自IOSCO和原欧洲共同体的观察员。常设解释委员会相当于各国会计准则制定机构下设立的"紧急问题工作小组"，处理运用国际会计准则时出现的问题，同时该委员会将公布一系列解释公告，来指导国际会计准则与实务的结合。 三、回报 回报是检验各要素之间协调性的最好办法。在20世纪90年代中期以前，人们对国际会计准则批评的较多，认可的较少，批评意见主要集中在国际会计准则中对会计实务给了太多的选择余地，损害了会计报告的可比性，不利于会计信息质量的提高。 20世纪90年代中期以后，随着IASC战略的调整，国际会计准则所得到的肯定主要表现在：①很多国家和地区（如澳大利亚、南非、新加坡、北欧国家）的会计准则正积极地向国际会计准则靠拢，而欧盟也明确表示将国际会计准则作为协调其成员国间会计准则差异的基础。②国际会计准则得到越来越多的国家和地区的认可。有500多家世界级大公司开始采用国际会计准则，许多证券市场（如香港证券交易所、伦敦证券交易所等）允许外国上市公司采用国际会计准则编制会计报表，美国的证券交易委员会也开始允许在美国上市的外国公司按国际会计准则编制财务报表。 四、程序 IASC在制定、发布国际会计准则时，采用了一套较完整的程序，称为"充分程序"，大致如下：建议新项目一→列入计划内一→研究资料、撰写大纲一→公布规划草案一→提交最终草案一→发布征求意见稿一→通过国际会计准则草案一→公布国际会计准则。 随着战略的转变，IASC有关准则制定的程序也发生了改变：开始选定的利益集团范围很窄，主要是会计团体、银行、国际经贸组织；准则制定中有关草案、筹划委员会的议事内容，草案的批准、对征求意见稿的返回意见稿均不对外公开。从第32号征求意见稿开始，IASC引入了新的谈判与反馈程序，主要是参照美国财务会计准则委员会采用的程序，向大范围的公众利益集团征求意见，对外公开征求意见稿，召开听证会，对征求意见稿返回意见的期限进行明确的规定，及时反映修改征求意见稿的进展情况，在最后形成准则时有详细的文档说明理事会成员对准则的意见。 从内部的、小范围的运作到对外公开的、大范围的准则制定和反馈，体现了IASC为了配合其战略实施、为公众利益服务的主旨，而主动吸引多个利益相关集团加入准则制定或通过返回意见的方式影响准则的制定，以反映其利益要求，这也就赢得了它们对国际会计准则的认可和支持。 五、人员 人员是组织的重要资源。由于战略的指导，IASC的人员构成从单一职业会计师团体扩展到包容了会计职业和非会计职业在内的社会各界人士。这使得IASC中有更多不同背景、不同领域的专业人士从多元角度对会计准则的制定、修改、完善提供意见。