房租使用权会计处理

房地产开发业务流程、审批要求及会计处理方法

受房地产商品特性和监管政策影响，房地产开发企业与其他企业相比在经营上呈现出开发周期长、前期投入大、实行预售制度、合作开发普遍等特点，这些经营特点也决定了房地产企业在会计核算和财务表现方面具有其特殊性。下面是我为大家带来的房地产开发业务流程、审批要求及会计处理方法，欢迎阅读。

一、概述

房地产行业是资金密集型行业，在经营过程中受政策影响较大，国内房地产开发销售的前、中、后期均受到严格的监管审批限制要求，因此房企与其他企业相比在经营上有所差异，呈现出不同特点：例如项目开发周期长、前期投入大、实行预售制度、合作开发现象普遍等，这些经营特点也决定了房地产企业在会计核算和财务表现方面也有其特殊性，中债资信房地产行业研究团队推出房地产财务分析宝典系列专题旨在通过分析经营特点理清房地产开发企业从开发到销售过程中的财务特点和存在的问题，对房企的信用分析提供参考与指导。

专题共分为四篇，第一篇介绍房地产项目开发一般流程和其中涉及的会计核算方式，其流程的特殊性决定了房地产开发企业在经营和财务上的特点;基于开发流程，第二篇主要分析了房企财报中主要科目的特点和风险，例如存货、预收账款等科目的构成和规模均与其他行业有着明显的差异;第三篇主要研究在融资端衍生出的一种特殊模式“明股实债”，对房企隐藏在表外的风险做出揭示;第四篇我们结合以上经营和财务上的特点，对房企的各项财务指标进行分析，说明其在盈利能力、周转能力上的特点，揭露其在偿债上的风险。

二、房地产企业开发流程

(一)土地获取阶段

1、土地获取方式

土地使用权是房地产开发企业最重要的生产资源，是房地产开发的首要条件。目前土地使用权获取方式可分为三大类：通过“招拍挂”受让土地是房地产企业最主要的土地获取方式，协议出让则适用于公共福利事业和非营利性的社会团体、机关单位用地和某些特殊用地，此外，近年来兼并重组也成为房地产企业越来越常见的土地获取方式之一，兼并重组的优点是可以避免直接公开购买土地带来的竞争，节省直接转让土地需要缴纳的各种税费。“招拍挂”方式的具体区别如下：

2、土地获取流程

房地产企业通过政府土地出让获取土地的一般流程如图2：

① 首先进行土地竞拍前准备：包括价值研究判断、确定项目定位和方案等;

② 支付保证金后参与“招拍挂”竞得土地;

③ 竞拍成功后缴纳土地出让金、契税、交易费等，签订《国有土地使用权出让合同》;

④ 凭土地出让合同、用地红线图、项目批准文件等向规划部门申请办理《建设用地规划许可证》;

⑤ 在完善规划手续后，公司备齐规划许可证、土地出让合同和土地出让金、税费支付凭证等材料办理《国有土地使用证》，完成确权。

竞买保证金方面，一般情况下土地出让保证金不低于标的金额的20%，但是目前多地调控政策中提高了保证金比例(例如武汉、南昌已提高至60%)，并缩短了土地出让金缴款期限，对企业资金实力提出了较高要求，具体请见中债资信《土地供应机制及现状分析—房地产行业土地供应专题报告》。

3、获取土地阶段的会计核算

根据会计准则，企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但改变土地使用权用途等具体分为：

(1)土地用于建造对外出售的房屋建筑物：相关的土地使用权账面价值应当做为存货，计入所建造的房屋建筑物成本，具体会计处理如下：

(2)土地用于赚取租金或资本增值：应当将其转为投资性房地产。土地使用权的取得成本直接计入“无形资产”账户，且土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧，所缴纳的契税计入“无形资产”账户，具体会计处理如下：

4、获取土地阶段的税务处理

房地产企业获取土地阶段涉及的税收主要有契税和印花税等。

契税税率由地方政府根据本地实际情况确定(3~5%)，在纳税人签订土地、房屋权属转移合同的当天发生纳税义务，需在之后10日内进行纳税申报并在契税征收机关核定期限内缴纳税款;契税一般不通过“应交税费”科目进行核算，视取得土地使用权的用途计入不同的会计科目。房地产企业为进行房地产开发而取得的土地使用权所缴纳的契税，计入“开发成本科目”，为建造办公楼等自用而取得的土地使用权所缴纳的契税，计入“无形资产”科目。

印花税在签订土地出让合同时发生，税额为土地出让金额的0.5‰，若开发商在商品住房项目中配套建造廉租房和经济适用房，可按廉租房和经济适用房建筑面积占比免征印花税。

(二)开发建设阶段

1、房地产开发建设流程

房地产开发建设过程可分为四个阶段：项目策划设计阶段、项目准备阶段、项目施工阶段和项目竣工验收阶段。

房地产开发企业在取得《建设工程规划许可证》、《建设工程施工许可证》后才可进行项目开发的施工。首先，获取《建设工程规划许可证》及《建设工程施工许可证》之前企业需进行详细的项目策划设计，这一过程需要与项目所在地相关政府部门沟通协商(通常需要半年至一年);此后，根据申报报告和发改委批文、用地规划许可证、土地证、已审批规划图和建筑设计图办理《建设工程规划许可证》;与承包商谈判并签订建设工程施工承包合同;根据土地证、规划许可证、招标确定施工队、施工图审查证明、质量安全监督手续等办理《建设工程施工许可证》;进入项目施工的阶段，开发商在此阶段的主要任务是控制成本，支付工程进度款，确保工程按预先进度计划实施。建筑施工单位的一般施工流程如下：

项目竣工验收主要包括两个阶段，一是项目完工后由房地产开发企业及勘察、设计、施工、工程监理等单位进行验收、结算、备案;二是进行产权初始登记，新建的房屋申请人应当提交“四证(《建设用地规划许可证》、《国有土地使用证》、《建设工程规划许可证》、《建设工程施工许可证》)”和房屋竣工验收资料等，在房屋竣工后的三个月内向登记机关申请房屋所有权初始登记，对于购房者来说，开发商办理完毕初始产权登记就可以办理每一户购房人的房屋所有权证。

2、开发建设阶段的会计核算

房地产开发企业与建筑工程施工企业之间签订的建筑安装承包合同，一般是采取三中承包方式：包工包料方式、包工不包料(甲供材)方式、发包方控料(甲控材)方式。

包工包料承包和发包方控料(甲控材)承包方式下建筑安装工程结算价款基本相同，房地产开发企业的会计处理比较简单。由于房地产企业在与建筑施工企业合作关系中地位较高，极少采用预付款的方式。开发项目竣工时，房地产企业按照合同预定的工程价款扣除质保金后的余额结算工程款，并收到建筑施工企业全额开具的建筑安装发票。由于是施工方购买材料，所以工程价款发票金额中包含了材料价款，房地产开发企业可以根据施工方开具的发票确认成本。具体会计处理如下：

包工不包料承包(甲供材)方式下：甲供材建筑工程，是指由房地产企业提供原材料，施工单位仅提供建筑劳务的工程。一般而言，材料占商品房建造成本的30%~40%。具体的会计处理如下：

3、开发建设阶段的税务处理

一般情况下，在开发建设阶段的应纳税种主要有城镇土地使用税和印花税。

城镇土地使用税税率由地方政府根据地方人口规模和经济条件确定，以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收(0.6~30元/平方米/年)。通过“招拍挂”方式取得的建设用地，纳税人应从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税，合同未约定交付土地时间的，从合同签订的次月起缴纳，会计处理方面企业缴纳的土地使用税计入管理费用。此外，若开发商在商品住房项目中配套建造廉租房和经济适用房，可按廉租房和经济适用房建筑面积占比免征城镇土地使用税。

房地产企业在开发建设阶段，涉及各种施工及承包合同的签订，应当按规定缴纳印花税。

(三)销售(预售)阶段

1、销售(预售)条件

根据《城市房地产管理法》规定，商品房预售应当符合以下条件：

但是在目前房地产市场过热的情况下，多地在出台的调控政策中提高了预售条件，具体见表3：

近期厦门、广州、西安等地调控要求土地溢价率达到一定程度后需现房销售，根据《商品房销售管理办法》第七条规定，现房销售的一般应具备以下条件：

2、销售(预售)流程

房地产企业商品房预售的主要流程如下：

在取得预售许可证后，可以确定开盘日期对外发售，与有认购意向的客户签订《房屋认购协议书》，该协议书作为认购人签订《商品房预售合同》的保证，并向开发商支付一定数额的定金，之后按认购协议书约定正式签订《商品房预售合同》，合同签订后要在规定时间内向当地房管部门办理备案，备案登记后合同生效。合同签订后，购买者要根据合同约定的付款时间交付房价款及契税。此外，现房销售的不签订预售合同，应签订《商品房买卖合同》。

3、预售阶段的会计核算

房地产销售(预售)阶段是房地产开发企业取得收入、实现资金回笼的重要阶段，主要涉及诚意金、定金、按揭保证金、预售房款的会计核算。

诚意金是在签订商品房认购协议书之前收取的款项，最终退还给客户或转作购房款。商品房认购协议书要在房地产企业取得预售许可证之后才能与客户签订，因此诚意金是在预售之前收取的款项，约束性很低，购房者可随时收回此款项。故会计核算上不作为预收账款处理，而应作为企业的应付账款处理，具体如下：

定金是在签订商品房销售(预售)合同之前收取的款项，在销售合同签订后转作购房款，如果客户在协议规定的期限内不签订购房合同，房地产企业一般情况下将不再退还已经交付的定金。由于定金是在企业已取得预售许可证并已与客户签订商品房认购协议基础上收取的款项，实质上讲它属于销售款的一部分。因此，定金应视同收取收房款，在“预收账款”科目核算，具体处理如下：

按揭贷款保证金是银行在按揭贷款过程中按照贷款总额的一定比例向开发商收取的钱，并承担按揭贷款的连带保证责任，直至房产证办理出来并完成抵押登记后，银行才将按揭贷款保证金退回开发商。在此期间内，若购房借款人未按合同约定按期还本付息的，由开发商代为偿还，银行有权直接从按揭保证金账户中扣划相关款项。会计核算方式如下：

4、预售房款确认收入的'会计核算

预售房款是指房地产企业在所售房屋未竣工前收取的商品房销售款(实际收到的售房款、工程款抵房款转入的房款、因换房从其他房源转入的房款)，属于预收性质的款项，通过“预收账款”科目进行核算。

对于房地产企业，商品房销售满足下列条件则应确认收入：

① 工程已经竣工，并且验收合格，符合销售合同约定的交付条件。

② 已通知购房业主接收房屋，并且将结算账单提交业主也取得其认可。

实际工作中，有的企业采取发出《交房通知书》即可确认销售收入，有的企业采取“领取钥匙”才可以确认销售收入。

预售房款会计处理方式如下：

这里值得注意的是，有的企业为了达到一定的目的，在销售收入确认时点方面存在一定的差异，例如：有些民营企业由于确认收入后涉及交纳所得税的问题，所以总是将应当确认的收入以未办理完竣工验收手续、未办理房产证等各种理由推迟确认收入，以达到少交税的目的;而有的上市公司为了实现既定的利润目标，在确认房地产销售收入时，往往在未办理竣工验收、未交付使用前就将预售的房价款提前确认了收入。

5、商品房销售成本的会计核算

房地产开发企业销售成本的核算是本着收入和成本配比的原则进行的，即房地产开发企业根据收入确认原则确认实现销售收入和销售面积时，应同时结转相应的开发产品销售成本。

开发产品竣工验收达到预定可使用状态，成本结算完成后，编制“开发产品成本明细表”，详细列明每种开发产品的总成本、总面积、单位面积成本和总套数等信息，“开发产品成本明细表”作为开发产品成本结转的依据，附在凭证后面，借记“开发产品”的相关明细科目，贷记“开发成本”的相关明细科目。

这里需要注意的是，结转的已实现销售开发产品成本=实现的销售面积*(总成本÷总可售建筑面积)。

根据企业会计准则体系（2006）的有关规定，企业将其拥有土地使用权的土地用于出租或者持有并准备增值后转让的，应当将该土地使用权确认为投资性房地产。假设上述投资性房地产原为企业自用的土地使用权，按照转换为投资性房地产后采用的计量模式的不同，应当采用不同的会计处理。1、如果企业采用成本模式计量该投资性房地产的，则：借：投资性房地产借：累计摊销借：无形资产减值准备贷：无形资产贷：投资性房地产累计摊销贷：投资性房地产减值准备之后各期间，仍按原摊销期限分期摊销借：其他业务成本贷：投资性房地产累计摊销2、如果企业采用公允价值模式计量该投资性房地产的，则：1）如果转换当日，土地使用权公允价值大于其账面价值的借：投资性房地产——成本借：累计摊销借：无形资产减值准备贷：无形资产贷：资本公积——其他资本公积2）如果转换当日，土地使用权公允价值小于其账面价值的借：投资性房地产——成本借：累计摊销借：无形资产减值准备借：公允价值变动损益贷：无形资产3）转换后，各期期末，根据土地使用权公允价值，调整投资性房地产的账面价值借：投资性房地产——公允价值变动贷：公允价值变动损益或者：借：公允价值变动损益贷：投资性房地产——公允价值变动

地使用权的会计处理

企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产，但属于投资性房地产的土地使用权，应当按投资性房地产进行会计处理。

土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，相关的土地使用权账面价值不转入在建工程成本，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。但下列情况除外：

1.房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。(我们不要把土地的价值转入在建工程成本)

2.企业外购房屋建筑物所支付的价款应当在地上建筑物与土地使用权之间进行合理分配；确实难以合理分配的，应当全部作为固定资产处理。

企业改变土地使用权的用途，停止自用土地使用权而用于赚取租金或资本增值时，应将其账面价值转为投资性房地产。

【多选题】北方公司为从事房地产开发的上市公司，2008年1月1日，外购位于甲地块上的一栋写字楼，作为自用办公楼，甲地块的土地使用权能够单独计量；2008年3月1日，购入乙地块和丙地块，分别用于开发对外出售的住宅楼和写字楼，至2009年12月31日，该住宅楼和写字楼尚未开发完成；2009年1月1日，购入丁地块，作为办公区的绿化用地，至2009年12月31日，丁地块的绿化已经完成。假定不考虑其他因素，下列各项中，北方公司2009年12月31日不应单独确认为无形资产(土地使用权)的有( )。(2010年考题)

A.甲地块的土地使用权

B.乙地块的土地使用权

C.丙地块的土地使用权

D.丁地块的土地使用权

【答案】BC

【解析】乙地块和丙地块均用于建造对外出售的房屋建筑物，属于房地产开发企业的存货，这两地块的土地使用权应该计入所建造的房屋建筑物成本，不应单独确认为无形资产，选项B和C正确。

以划拨方式取得的土地使用权会计处理

(一)以划拨方式取得土地使用权的`确认问题

原《企业会计制度》规定，企业通过行政划拨方式取得的土地使用权，不确认为无形资产，在将土地使用权有偿转让、出租、抵押、作价入股和投资时，应按规定将补交的土地出让款予以资本化，作为无形资产入账核算。

长期以来，公司各单位对以行政划拨方式取得的土地使用权通常是按照原《企业会计制度》规定处理，即不纳入财务账内核算。对通过划拨方式取得建设用地发生的青苗补偿费、地上建筑物、附着物补偿费等，则是按照《国家电网公司会计核算办法》有关规定处理，即通过“在建工程(待摊基建支出)”核算并分摊计入有关固定资产成本。

另外，对划拨方式取得建设用地发生的青苗补偿费、地上建筑物、附着物补偿费等计入在建工程(待摊基建支出)也值得商榷，按照《企业会计准则第5号-无形资产》的有关规定，对取得无形资产并使之达到预定用途前而发生的全部必要支出应当计入无形资产的成本。

(二)以划拨方式取得土地使用权的计量问题

1.初始计量

关于以划拨方式取得土地使用权的计量问题，政府补助准则规定，如该资产附带有关文件、协议、发票、报关单等凭证注明的价值与公允价值差异不大的，应当以有关凭证中注明的价值作为公允价值入账；该资产相关凭证上没有注明价值或注明价值与公允价值差异较大、但有活跃交易市场的，应当根据确凿证据表明的同类或类似市场交易价格作为公允价值计量；如没有注明价值且没有活跃交易市场、不能可靠取得公允价值的，应当按照名义金额1元计量。因此，在实际操作中，可以由相关专业部门提供同类或类似土地使用权市场交易价格或者聘请中介机构对土地使用权价值进行评估，财务部门据此入账。

2.后续计量

以行政划拨方式取得的土地使用权在取得时通常无法取得土地使用权证，没有明确的法定使用寿命，需要企业估计其预计使用年限，并在预计使用年限内合理摊销(不包括以名义金额入账的情况)。如果确实无法合理确定无形资产为企业带来经济利益的期限，可将其作为使用寿命不确定的无形资产，不进行摊销。

在补办土地使用权证过程中，国土部门通常要求按市价补交征地款，且金额较大。对于以行政划拨方式取得的土地使用权，通常在法律上或通过有关协议规定，政府部门可以在工程项目结束后无偿收回该项土地。以变电站占地为例，变电站的经济寿命通常就是企业能够从划拨的土地使用权中获得经济利益的年限，换言之，变电站的经济寿命是企业能够控制该项土地使用权的年限。因此，该项土地使用权可以按照变电站的经济寿命进行合理分摊，同时根据国家政策或政府意图变化，适时调整预计使用年限。

以支付出让金方式取得的土地使用权会计处理

(一)以支付出让金方式取得的土地使用权的确认问题

按照《企业会计准则第5号-无形资产》的有关规定，企业取得的土地使用权通常应确认为无形资产。土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权的账面价值不与地上建筑物合并计算其成本，而仍应作为无形资产核算，土地使用权与地上建筑物分别进行摊销和提取折旧。下列情况除外:(1)企业外购房屋建筑物所支付的价款中包括土地和建筑物价值，应当对所支付的价款按照合理的方法在地上建筑物与土地使用权之间进行分配；难以合理分配的，应当全部作为固定资产处理。(2)房地产开发企业取得的土地使用权用于建造对外出售的房屋建筑物，相关的土地使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本。

(二)以支付出让金方式取得的土地使用权的计量问题

1.初始计量

按照《企业会计准则第5号-无形资产》的有关规定，外购无形资产的成本，包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。因此，以支付出让金方式取得的土地使用权，应当以支付的土地出让金、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出，作为土地使用权的成本。

2.后续计量

以支付出让金方式取得的土地使用权，通常应取得土地使用权证，并按土地使用权证标明的使用年限进行合理摊销。但在实务工作中，由于种种原因，企业无法取得土地使用权证。目前在办理两证过程中，也出现了类似以划拨方式取得土地使用权的情况，国土部门要求企业按市价补交征地款。

若是取得土地使用权时，由于企业内部管理不当、物权意识淡薄等原因，没有及时办理土地使用权证，应当按照《企业会计准则第28号—会计政策、会计估计变更和差错更正》有关规定，作为前期差错处理(详见《会计核算手册》)。

若是取得土地使用权时，由于客观原因，当时确实无法办理土地使用权证，应当比照以划拨方式取得土地使用权进行处理，即若补交的征地款相对于预期流入企业的未来经济利益具有重要性的，应当视同取得一项新的无形资产。