企业资产重组中的会计问题

按照资产重组的几个不同方式，有不同的财务处理。第一，以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。以低于应付债务账面价值的现金清偿债务的，应按应付债务的账面余额，借记应付账款等科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”科目， 按其差额，贷记“营业外收入——债务重组利得”科目。第二是以非现金以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。企业以非现金资产清偿债务的，应按应付债务的账面余额，借记应付账款等科目，按用于清偿债务的非现金资产的公允价值，贷记 “其他业务收入”、“主营业务收入”、“固定资产清理”、“无形资产”、“长期股权投资”等科目，按应支付的相关税费，贷记“应交税费”等科目，按其差额，贷记“营业外收入”等科目或借记“营业外支出”等科目。非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理：（1）非现金资产为存货的，应当视同销售处理，根据本书“收入”相关规定，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。（2）非现金资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。（3） 非现金资产为长期股权投资等投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益.

（一）评估结果的会计处理被兼并或被拍卖、出售的企业，经评估机构对其全部资产进行评估后，应根据核准确认的评估值进行账务处理。评估确认的资产价值与资产原账面价值之间有差额的，其差额应调整资产的原账面价值和资本公积，评估增值部分未来应交所得税的，还应将未来应交的所得税记人“递延税款”科目的贷方。（二）企业兼并后办理财产移交的会计处理企业被兼并或拍卖出售后，应及时结束旧账。企业被兼并或拍卖出售，通常有四种方式：⑴承担债务式，即在资产与债务等价的情况下，兼并企业以承担被兼并企业债务为条件接收其资产。⑵购买式，即兼并企业出资购买被兼并企业的资产。⑶吸收股份式，即被兼并企业的所有者将被兼并企业的净资产作为股份投入兼并方，成为兼并企业的一个股东。⑷控股式，即一个企业通过购买其他企业的股权达到控股实现兼并的目的。后两种方式的会计处理大多采用购买法和权益入股法，本文主要介绍前两种方式下的会计处理。1.承担债务式的会计处理。在这种方式下，兼并企业一般不付给被兼并企业资金。此时，被兼并企业结束旧账，即借记所有负债和所有者权益科目的余额，贷记所有资产科目的余额。兼并企业按各项产负债评估确认的价值，借记所有资产科目，贷记所有负债科目，两者之间如有差额，贷记“实收资本”科目（如为股份公司，则贷记“资本公积”科目）。2.购买式的会计处理。在这种方式下，兼并企业一般是以现金作为购买条件，将被兼并企业的整体产权全部买下。此时，被兼并企业结束旧账，即借记所有负债和所有者权益科目，贷记所有资产科目。兼并企业进行账务处理时，按照资产的账面价值，借记所有资产科目，按成交价高于评估确认的净资产的差额，借记“无形资产一商誉”科目，按负债的账面价值，贷记所有负债科目，按确定的成交价，贷记“专项应付款一应付兼并企业款”科目。

一、发挥财务管理职能优势，为企业股权重组服务� 在国有企业的股权重组过程中，涉及企业组织结构变更、债务重组、资产评估与分割及内部管理制度创新等诸多方面，是一项工作量大、程序繁琐，而且极其敏感和特殊的工作，其自始至终是对以财产物资的价值管理为主线的资产和股权进行全方位的重新整合。作为以价值尺度为基本管理职能的财务管理，在股权重组的前期筹备工作中，应充分发挥其特有的功能作用。� 1.在企业重组中财务管理具有前瞻性作用。在企业改造成为股份制公司的过程中，大量繁杂的工作是通过财务管理活动来实施的。从企业改组的申请立项，可行性研究报告，新组建公司的规划预测，到企业财产清查、资产重组、产权界定、股东权益确定等，都是财务管理人员根据原始的、大量详细的会计信息资料进行财务整合，为公司高层管理人员提供重要的决策依据。可以说，正是由于财务管理部门事前大量的会计基础工作的完成，才架起了国有企业通往股份制公司的桥梁。� 2.财务管理为规范各种利益关系奠定了基础。作为现代公司投资主体的国有大中型企业，在完成企业股权重组后，各种利益关系发生了重大变化。公司与国家、公司与投资主体、公司与股东等，都在事前以公司章程的形式规范和约束了各自的经济利益关系，它们凭借各自占有的股份，享有不同的权益，承担着各自的经济责任。因此，界定产权是股份制公司处理各方利益关系的基础；确定经营成果，进行收益分配，是股份制公司利益关系的具体表现；而确定公司解散时的财产分配，又是现代股份制公司各方利益关系的终结。上述三个环节，没有哪一个环节的工作能够脱离财务管理的具体工作对象，正是由于财务管理部门对整个公司运作活动的价值管理，才把不同投资主体的利益聚集在一个共同的经济利益关系中，为协调公司经营活动提供了联系的纽带。� 3.财务管理是股份制公司内部运作管理的重要手段。股份制公司运作是以实现资本价值的最大化为最终目标。国有企业在完成了股份制公司的转轨变型后，必须要充分认识到财务管理在公司经营活动中的重要性，充分发挥财务管理特殊的职能作用，使财务管理更好地为满足股东的利益服务，为实现公司的最终经营目标服务。可以说，财务管理是应提高公司经济效益的目的而产生和发展的，财务管理与公司经济效益有着天然的必然联系，它的一切活动无一不与提高公司的经济效益有关。� 二、财务管理在企业股权重组中的主要工作� 1.做好公司筹备阶段的历史会计资料的整理工作。国有企业股权重组方案一经国家有关部门批准，筹备小组成立，财务管理就成了最基础的管理工作，这时财务管理工作的主要内容是：（1）将改组企业的现有资产占用情况，重新造册列表，清理债权债务，并报送国有资产管理部门申请审查；（2）搜集改组企业的有关会计资料，填报公司成立所必需的各种财务数据；（3）查找改组企业近3年的生产经营、资产与负债、利润等情况的财务报表；（4）整理改组企业的产品、产量、售价、单位成本、利润、资金使用、总体效益状况等财务决策资料；（5）按照对外招股公司报表的要求，对改组企业的报表数据进行各类差异调整，以便未来的投资者和合伙人了解企业的现有资产状况。� 2.参加改组企业资产清查、产权界定和资产评估工作。股份制企业改组前必须先进行资产清查工作，在此基础上合理界定企业产权，并聘请具有法定评估资格的资产评估机构对资产进行全面评估，重新确定企业资产的价值。在此阶段财务管理的具体工作：（1）准备详细的企业财产报表；（2）做好评估验资的准备工作，即申请立项、资产清查、评定估算、验证确认；（3）协助评估机构，选用合理的评估计价标准，及时调整评估差异；（4）参与资产评估的实际工作，特别要做好固定资产价值评估，流动资产的价值评估；（5）编制评估后的企业资产负债表等对外公布报表。� 3.参与制定新组建股份制公司的招生方案。财务管理工作的主要内容是：（1）制定股份制公司改组方案中企业发展年度预测，募集股份的资金使用计划；（2）规划公司的总投资、股本总额、发起人认购比例、募股范围及途径、股份总额、股权结构等；（3）预算公司经营所需的借贷资金，以及净资产占总资产的比例，合理确定资本结构；（4）规划资金投向及规模，预测项目建设周期及经济效益等，以构建公司组建后的财务结构。� 4.为新组建的股份制公司制定筹集股本的实际操作计划。合理制定股份制公司的筹资计划，以保证及时、有方向、有节奏地进行定向募集和社会募集工作。财务管理的具体工作为：（1）定向募集时各发起人出资额的认定及收缴计划，货币和实物出资额的比例，资产的类别、类型等；（2）确定公司内部职工集资的总额、价格、认缴时间、操作方法和步骤等；（3）确定向其他法人单位和社会募股的总额、发行价格、发售股票、认购股权证的时间、人员安排等；（4）批准上市的公司还必须指定承销团体，制定发行计划，上市时间和价格等。� 5.财务管理部门要做好各有关单位的协调工作。在股份制公司改组过程中，财务管理部门要积极争取各有关职能部门的大力支持与配合，如：会计师事务所、国有资产评估机构、股票发行单位、银行、税务等共同协调运作。同时要做好各种表格、票据、单据的印制设计工作，以保证公司成立之需。� 6.重新制定公司分配制度。股份制公司成立后，财务管理部门要重新制定公司有关利润分配办法；公司财务、会计、审计制度和原则；工资福利、社会保险等办法，以及公司终止和清算的办法和程序；并进行一些特定业务的处理，如开办费的核算等。� 三、企业股权重组中财务管理应注意的问题� 1.正确处理好各股东的利益关系。由于国有企业的资产形成渠道情况比较复杂，有国家拨入、税前还贷形成的；也有企业自筹的；留存利润形成的；有职工福利结余形成的；也有其他企业投资形成的。对这部分资产的产权界定，由于国家、企业、职工的利益关系不同，出发点也不同，在资产归属进行产权界定时，要充分依据现有的政策法规，在保证国家利益不受损害的前提下，正确处理好各股东的利益关系，避免由于各方利益问题处理不当，而影响了企业改组的积极性。� 2.按规范统一的资产评估标准确认资产价值。目前在资产评估过程中仍然存在标准不统一、方法不规范的问题，容易受地方保护主义影响，尤其是跨行政区域的国有企业合并改组，各地的评估标准和方法不统一，形成改组企业争议，影响转制工作。主要问题有：（1）对土地的开发费用和土地的使用权作价标准；（2）对国有企业原先形成的无形资产和对部分国有名牌企业和名牌产品形成的商誉等是否做折股处理；（3）对固定资产的评估是否考虑使用价值和重置价值的差异；（4）对现有库存产品的作价标准等问题。� 3.潜亏及遗留问题的处理。对转制企业形成的尚未处理的各种潜亏、产成品清查损失和亏损挂账等问题，要分别转制后新组建股份制公司的具体情况，报经主管财政部门审批后，按规定处理。防止使新组建的股份制公司又背上包袱，直接影响国有企业的转制进程。 《河北财会》 另外还有：财政部颁布的《企业会计准则——债务重组》中规定了以资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件和以上三种方式的组合共四种债务重组方式。其中以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应将重组债务的账面价值减记至将来应付金额，减记的金额作为债务重组收益，计入当期损益。根据上述规定，进行债务重组的债务人在账务处理时不需要考虑债务的时间价值，只需将债务的终值——将来应付金额和债务的现值——重组债务的账面价值进行直接比较，以确认债务重组收益。 笔者认为，上述处理不够严谨，企业在采用修改其他债务条件进行债务重组时，应考虑货币的时间价值。那么，在考虑货币时间价值的情况下，应如何进行处理呢?笔者提出以下两点建议： 1、在债务重组日，以重组债务的账面价值与将来应付金额的现值之间的差额作为债务重组收益，并以将来应付金颇的现值作为新的重组债务入账。 2、定期调整重组债务的账面余额，即在会计期末通过计算将来应付金额的现值，将期初、期末重组债务的现值之差作为当期应确认的财务费用。 需要补充说明的是：在实际应用中市场利率可能随时发生变动，因此在每一会计期末调整货币时间价值必须按照当期适用的市场利率查表获得对应的现值系数，并全面计算重组债务有效期间的利息费用和重组债务的账面价值