人力资源会计应用与研究

人力资源会计定义与特点

我国建立人力资源会计是财务信息使用者的需要，是内部管理、国家宏观调控的需要，人力资源会计在我国企业管理中的应用将带来巨大的社会经济效益。

一、人力资源会计的定义

人力资源会计把人作为有价值的组织资源，将人力资源纳入会计学中，对其成本、价值进行核算和管理。显然，人力资源会计是会计对象扩展的结果，是会计内容的丰富和发展，是人力资本理论、人力资源管理与会计学结合的产物，是会计学的一个分支。人力资源会计学则是将人力资源会计上升为理性认识，并将其作为系统完整的理论方法体系来研究，是关于人力资源会计的产生和发展、人力资源会计的理论、人力资源会计的方法等知识体系和应用科学。它不是对传统会计的彻底否定，而是批判和继承、综合与发展的统一。笔者认为人力资源会计的定义可作如下表述：人力资源会计是借助会计的基本方法，对组织的人力资源成本和价值进行确认、计量、记录和报告，为会计信息使用者提供人力资源变动信息的一种会计管理活动。

二、人力资源会计的特点

人力资源会计是将人力资源引入会计领域而产生的新的理论与方法，是通过会计方法和跨学科领域的方法，确认、计量、记录、报告有关人力资源信息的一门学科。人力资源会计除了具有会计的一般特点以外，还具有以下特点：

1.人力资源资本化

传统会计的核算对象是企业的物质资源，而人力资源会计则核算企业的人力资源。人力资源会计把企业控制的人力资源作为一种重要的经济资源，将人力资源视为资产而计量其价值，将人力资源的价值视为资本而承认其所有权，这样，在会计要素中就需要增加若干新的.要素。关于新的会计要素，我们将在以后的研究内容中专门讨论。

2.计量单位多元化

人力资源会计仍以货币作为主要的计量单位，但由于人力资源价值受多种因素的影响，人力资源的很多特性，如职工技能的提高、工作态度等往往是不能用货币进行衡量的，所以，人力资源会计还要采用其他的一些计量单位来说明企业的人力资源信息。其中一些计量单位提供的不是精确的信息，带有模糊性，而这种模糊的信息更具有指导意义，可以说是更高层次的客观、公允和真实。而且现代财务报告体系，要求企业提供更多的财务情况说明资料，非货币的计量单位完全能满足其需要。

3.研究方法多样化

人力资源既有与物质资源相同的一面，比如，都需要适量的投资，都能为会计实体提供未来服务，等等;也有与物质资源不同的一面。其关键的不同点在于，人力资源没有独立的存在形式，而只能以人(劳动者)为其存在的载体。因此，有人认为，人力资源是一项无形资产。由于人力资源的这种特性，人力资源会计既要运用传统的会计方法，又要采用社会心理学、组织心理学、行为科学等其他学科的方法进行研究。从这个意义上说，人力资源会计既是会计学的一个分支，又是一个多学科交叉的边缘学科。

三、人力资源会计的分类

关于人力资源会计的分类，由于研究问题的出发点不同，可以有多种分类方法。本文所研究的主要是企业人力资源会计，下面主要研究人力资源会计的两种分类方法。

1.按会计主体分类

按其会计主体的不同分类，可将人力资源会计划分为社会人力资源会计、企业人力资源会计、家庭人力资源会计。社会人力资源会计是从一个国家或社会的角度对人力资源进行会计处理，核算社会人力投资成本、计量社会人力投资形成的价值、评价管理方案、预测投资效果等，它包括社会人力资源教育会计或人才会计、社会人力资源培训会计、社会人力资源卫生保健会计、社会人力资源保障会计、社会人力资源市场预测、社会人力资源投资效益分析、社会人力资源投资决策分析等内容。企业人力资源会计是以企业为主体，对企业人力资源进行会计处理，将企业人力资源的投资成本和人力资源投资形成的价值作为企业的人力资产进行确认、计量、记录、报告，并分析其市场需求、投资效益、进行投资决策等，它包括企业人力资源财务会计和企业人力资源管理会计等内容。家庭人力资源会计则是以家庭为会计主体，将家庭对人力资源的投资和其社会价值作为家庭的人力资产进行确认、计量、记录和报告。在前述三种人力资源会计中，我们所研究的主要是企业人力资源会计。

2.按服务对象分类

按其服务对象的不同分类，可将企业人力资源会计划分为人力资源财务会计和人力资源管理会计。人力资源财务会计是以财务会计方法为主要手段，通过对企业人力资源的成本和价值予以确认、计量、记录和报告，主要为企业外部信息使用者提供有关人力资源的货币性信息及其他相关信息。由于对人力资源的会计处理不同，人力资源财务会计可进一步分为人力资源成本会计、人力资源价值会计、生产者剩余会计和劳动者权益会计等多种不同模式。人力资源管理会计是以管理会计方法为主要手段，利用人力资源的货币性信息及其他相关信息，主要从价值的角度进行人力资源的选择、开发、配置、保护、价值分配和评价等，主要为企业内部管理者提供有关人力资源的信息。它包括人力资源预测会计、人力资源决策会计等内容。在实际运用时，人力资源财务会计和人力资源管理会计往往紧密联系而难以明确区分。

四、人力资源会计的作用

人力资源会计通过向信息使用者提供有关人力资源方面的会计信息，发挥其积极作用。人力资源会计主要具有以下几个方面的作用：

1.有利于提高企业经营管理决策能力

根据人力资源会计所提供的人力资产价值及其变化情况，可以使企业管理人员能够作出正确的人力资源管理决策，其中包括招募、雇用、培训、调动分配、工资报酬等方面的决策。人力资源是企业最重要的一项资源，只有在正确计量人力资源投资和损耗的情况下，才有可能作出合理地利用人力资源的经营管理决策。利克特在《人力组织的管理与价值》一书中曾经指出，过去很多企业经营管理决策，是立足于眼光短浅的人工成本节约观念，但从长远来看，则会给企业带来巨大的损失。如果企业领导片面地强调节约人工的成本，而不注意人力投资，在人力资源耗损的情况下，短期内可能产生超额的盈利，但是，这种盈利现象是绝不可能持久的。因此，只有依靠人力资源会计，正确地核算人力资源的投资和耗损情况，才能制定出最合理的生产经营决策，尤其是人力资源管理决策。

2.可以促使企业各个部门更有效地使用人力资源

在传统会计中，人力资源支出直接列为费用支出，这种作法不利于促使企业各部门管理人员关心其人力资源的有效利用。实行人力资源会计的情况下，在考核企业所属各部门的盈利水平时，须考虑各部门人力资源的占用因素，从而可以使各个部门更有效地使用人力资源。例如，在实行投资中心的企业中，是以投资收益率(ROI)考核所属部门的经营成果的。投资收益率的计算公式为：投资收益率=企业收益÷投资额。如果上述企业采用了人力资源会计，则其投资收益率公式应修正为：投资收益率：(常规收益±人力资源增减变化)÷(常规投资+人力资源投资)。式中人力资源增减变化包括人力资源的损失和自然增值。当企业职工在企业所属部门之间调动时，在各部门之间需要进行人员的“转账”手续，转出的部门可以减少资产基数，并可相应地减少利润指标。这种作法可以促使企业所属部门更有效地安排和使用人力。人力资源会计不仅可以向企业管理人员提供最佳人力资源构成的有关数据，而且还可促使企业管理人员在人力资源投资方面，采用资本预算编制程序，从而必然会加强对人力投资的控制和监督。

3.有利于正确反映企业的真实财务状况和经营成果

传统会计将企业在人力资源方面的支出不加区别地看作成本，因此在企业的人力资源投资比较多时企业会表现出比较低的会计收益;而在大量消耗前期的人力资源投资时却表现为比较高的会计收益。这与增加人力资源投入使企业的未来获利能力提高，而消耗人力资源使企业未来获利能力降低的事实相违背，因此无法正确地反映企业的真实财务状况和经营业绩。人力资源会计则能正确地区分人力资源的投资和消耗，使企业在人力资源方面的成本和收益之间建立起更加合理的配比关系，因而能够提供真正符合企业真实情况的财务状况和经营成果信息。

4.有利于控制和监督企业的人力资产

人力资源会计能够及时地反映企业人力资产的增值和耗减情况，例如，由于职工流出而尚未弥补的投资额，从而可以有效地控制企业职工的流转率。人力资源会计还可以提供合理制定工资和福利政策所需的会计数据，从而使企业能够保持最理想的职工流转率。

5.便于国家有关部门加强宏观经济调控

促进人力资源的开发是宏观经济控制的一个重要目标，通过人力资源会计报表，可以使政府机构对于企业的人力资源维护和开发情况有所了解。例如，政府机构可以对重视职工教育和福利工作的企业，在税收上给予优惠待遇;对于那些仍然持x理论(指不重视职工教育和福利工作，对职工采取强硬的管理办法)的企业，则课征一定的税收。

6.有利于改变企业管理者和员工的观念。

通过运用人力资源会计，企业的管理人员和员工能够更加直观地了解企业的人力资源管理活动的投资情况以及这些投资对企业的贡献大小。管理人员能够提高对人力资源管理工作的重视程度，并运用人力资源会计信息制定具体的管理政策。员工也可以从人力资源会计信息中了解自己在企业中的价值，了解企业在自己身上的付出，从而增强自己对企业的责任感。企业管理人员和员工这种观念的转换可以提高企业的管理效率，加强管理人员同员工之间的合作，从而创造出更好的经济效益。

人力资源会计的核算主要包括两个方面的内容：人力资产核算和劳动者权益核算。

(一)人力资产核算

人力资产是指银行所拥有或控制的可望向银行流入未来经济利益的人力资源。其价值构成有四部分：取得价值、开发支出、离职成本、新增价值或潜在价值增值。取得价值、开发支出、离职成本构成人力资产成本，新增价值或潜在价值增值形成人力资本。

1、人力资产成本，即银行对人力资产的投资，它将随人力资产的折旧而逐渐得到补偿。其核算主要是：将人力资产成本进行细分，然后把其中一部分列作期间成本，当期注销;剩余部分进行资本化，随人力资源服务潜能的递延至以后各期间摊销。

2、人力资产增值，即人力资源为银行提供的经济贡献和服务潜能。它包括三个部分：个人价值、群体价值和整体人员价值。其核算有货币计量和非货币计量两种方式。主要是从个人生产能力、晋升能力和调整工作能力等方面来评定个人价值;从管理方式、组织结构、协作气氛等管理行为来评定群体价值。

(二)劳动者权益核算

1、人力资本，即对应人力资产增值的概念，它代表劳动力的所有权投入银行形成的资金来源，性质上近似于实收资本。人力资本呈抛物线型变化，这是人力资本与实物资本的区别。

2、劳动者权益分成是银行实现的价值增值部分，按留存的人力资本分配给劳动者的收益。在银行由于经营状况欠佳，支付给劳动者的工资低于国家或政府规定的最低工资标准时，这部分差额应转为劳动者权益分成挂账。

(三)人力资源会计应设置的账户

为了正确核算人力资产和劳动者权益，全面反映人力资源信息，应设置以下几个账户：

1、“人力资产”账户。本账户属于长期资产类账户。用于核算人力资源的取得、培养、开发管理和使用过程中发生的资本性支出及人力资产的评估增值。

2、“人力资本”账户。本账户属权益性账户。员工被录用时或因能力提高并经重估时，据评估的价值记贷方;因调出、退休、死亡而脱离银行时和年老健康恶化致使其能力下降时记借方;余额在贷方，代表剩余劳动能力形成的资本额。

3、“人力资产累计折旧”账户。本账户是“人力资产”的备抵调整账户。计提折旧时记贷方;人员调出、退休或死亡时记借方;余额在贷方，表示现有人力资产的累计折旧额。

4、“人力资产成本费用”账户。本账户属于损益类账户。用于核算人力资产的收益性支出如工资、福利费等，以及应与本期收益相配比而摊销的资本性支出。费用发生和摊销时记借方，期末结转损益时记贷方，结转后无余额。

5、“人力资产损益”账户。本账户核算银行人员调出、转让时收取的补偿费用与账面净值之间的差额，补偿收入大于账面净值时和收到保险赔款、其他赔款时记贷方;补偿收入小于账面净值时和注销账面净值、支付有关费用时记借方，期末结转损益后无余额。

从内部企业管理者来看，随着竞争的日益激烈，一方面为了激励员工充分发挥积极性，另一方面为了降低人力资源成本费用，有必要通过提供人力资源取得开发的耗费和产生的效益等数据信息资料，进行控制、比较、核算，提高效益。

但是，对于服务内部人力资源会计属于管理会计的范畴，具有较大的灵活性，企业可以根据自身的特点和需要，自行设计。我们的重点应该放在对外部报告的披露方面，设计出统一的满足不同企业的会计制度或准则，满足外部信息使用者对人力资源信息的需要。这主要是因为以下两个原因：一方面，在一些知识密集型企业，物力资本占的比重很小，其实力的对比主要体其所拥有的人力资源状况，因此，仅仅通过编制的将人力资源状况进行表外披露的报表已远远不能满足信息使用者的需要，也不能反映出企业拥有的真实资源与实力;另一方面，越来越多的人力资本所有者，要求和物力资本所有者一样，成为剩余索取者，也就意味着人力资本可以作价入股，投入企业。这就需要将人力资源货币化把它作为资本纳入财务报表，满足外部信息的使用者的需要。这才是人力资源会计研究的根本目的。

1.账户设置。

人力资源会计应结合传统会计理论和方法共同应用。在传统会计核算方法的基础上，根据人力资源会计的核算内容，增设相应的账户，以满足提供人力资源信息的要求。

(1)“人力资源开发基金”账户。该账户属于权益类账户。用来核算企业用于开发人力资源的专用基金。其贷方登记从税后利润中按一定比例提取的专门用于人力资源开发的基金;借方登记用于人力资源开发的投资额。余额在贷方，表示企业人力资源开发基金的.结存数额。

(2)“人力资源投资成本”账户。该账户属于成本费用类账户。其借方登记为取得、开发、维护人力资源发生的资本性支出;贷方登记结转劳动力受聘后的人力资产成本。余额在借方，表示企业尚未结转的已投资成本。该账户期末如有余额，应在资产负债表“人力资产”项目中列示。

(3)“人力资产”账户。该账户属于资产类账户。其借方登记增加人力资产的原始成本;贷方登记减少人力资产的原始成本。余额在借方，表示企业期末现有人力资产的原始成本。该账户可按部门或人员设置明细账核算。

(4)“人力资本”账户。该账户属于劳动者权益类账户。其贷方登记人力资产形成后劳动者权益的增加额;借方登记人力资产减少后劳动者权益的减少额。余额在贷方，表示企业尚存劳动者权益实有数。

(5)“人力资产费用”账户。该账户属于损益类账户。其借方登记为组织人力资源而发生的费用性支出，及人力资产资本化部分的每期摊销额。贷方登记期末结转到“本年利润”账户借方的数额。期末结转后该账户无余额。

(6)“人力资产累计摊销”账户。该账户属于“人力资产”账户的备抵调整账户。其贷方登记人力资产各期摊销的数额;借方登记人力资产调离企业时减少的累计摊销数额。余额在贷方，表示企业现有人力资产累计摊销的数额。

(7)“人力资产损益”账户。该账户属于损益类账户。用来核算企业因人力资源退出企业而发生的损失或收益的账户。其贷方登记收到保险公司意外伤亡赔偿款及人力资源调出企业收到补偿收入(违约金等)大于该项人力资产账面净值发生的收益;借方登记发生的劳动力意外伤亡等支出及企业收到补偿收入(违约金等)小于该项资产账面净值发生的损失。期末将借、贷双方对比后的差额转人“本年利润”账户，期末结转后无余额。

2.账务处理。

(1)人力资产增加的账务处理。

①支付各种招聘费、选拔录取费、职工培训费、大额保险费等各种资本性支出：

借：人力资源投资成本;贷：银行存款或现金

② 有偿取得的劳动者受聘后投入使用，结转人力资源投资成本，形成相对应的“人力资产”和“人力资本”：

借：人力资源开发基金;贷：人力资源投资成本

同时：借：人力资产;贷：人力资本

③无偿录用的人力资产，按评估的价值人账：

借：人力资产;贷：人力资本

④支付各种人事管理费用(费用性支出)：

借：人力资产费用;贷：银行存款或现金

(2)人力资产价值摊销的账务处理。

人力资产的摊销可按人力资产预计为企业提供服务的期限，采用传统会计的平均法和加速折旧法进行财政舍融计算摊销。对高级专业技术人员和管理人员，可采用个别摊销法，对一般职工可采用集体摊销法。按月摊销时：

借：人力资产费用;贷：人力资产累计摊销

同时：借：人力资本;贷：人力资源开发基金

(3)人力资产退出企业的账务处理。

当人力资产退出企业时，首先应计算出单个人力资产的价值。其计算方法是，用人力资产原始价值减去累计摊销额后的账面净值，除以该类人力资产总人数。根据人力资产退出企业的原因不同，其账务处理方法也不同。

① 当人力资源调出或转让时，企业根据劳动合同等有关规定，向接收单位或劳动者个人索取一定的违约金或补偿费用。其账务处理如下：注销有关账面价值：借：人力资产累计摊销;借：人力资本(净值);贷：人力资产(原始成本)当收到的赔偿金数额大于人力资产的净值时：借：银行存款或现金;贷：人力资源开发基金(净值);贷：人力资产损益(收益)当收到赔偿金数额小于人力资产的净值时：借：银行存款或现金;借：人力资产损益(损失);贷：人力资源开发基金(净值)

②当人力资产离退休时：注销有关账面价值：借：人力资产累计摊销;借：人力资本(净值);贷：人力资产(原始成本)一次性支付退休金时：借：人力资产损益;贷：现金

所谓人力资源会计是对组织的人力资源成本与价值进行计量和报告的一种会计程序和方法。它是会计学科发展的一个新领域，是人力资源管理学会计学相互渗透形成的新型会计理论，自从1964年，美国密西根大学的郝曼森首次提出人力资源会计这个概念之后，通过一大批会计学者的坚持不懈的研究，到今天，人力资源会计已逐步建立起一套较完善的理论体系，特别是知识经济时代的到来，更为人力资源会计的推广创造了历史性的契机。本文拟就人力资源会计在我国建立的必要性、其基本内容、建立的条件等方面内容加以讨论。 一．我国建立人力资源会计的必要性。 1．财务信息使用者的需求。知识经济时代的到来，使得人力资源的因素对企业经营成败的响越来越大，投资者对人力资源信息的需求也越来越大，这是人力资源会计得以存在与发展的最根本的动因。 2.内部管理的需要。现行会计将人力资源投资支出计入当期费用，不单独提供有关人力资源投资及其变动的情况、人力资源投资的经济效果以及人力资源的经济价值等方面的信息，因而也就无法满足人力资源的管理和控制对信息的需求。 3．国家宏观调控的需要。通过人力资源会计所提供的信息，政府可以了解整个社会的人力资源维护与开发情况；同时，政府还可以运用税收等手段鼓励企业加大人力资源投资的力度，以保持社会经济发展的后劲。 4．财务会计核算原则的要求。事实上，单从会计核算原则来考虑，现行会计对人力资源的处理也有诸多不妥，一方面，将人力资源投资计入当期费用，违背了权责发生制的原则。企业在人力资源投资上的投资支出，其收益期往往超过一个会计期间以上，属于资本性支出，按照权责发生制的原则，应先予以资本化，然后在各收益期内分期摊销，而现行会计的做法却是将其全部费用化，作为当期费用入帐。这样的做法在工业经济时代还是可以理解的，因为在工业经济时代一方面人力资源会计投资在数额上占总投资的比重太小，人力资源的重要性难以体现；另一方面，人力资源投资支出的受益期不一辨别，其受益程度更是难以计量。但在知识经济时代即将到来，人力资源投资比重日益增大的今天，再将人力资源支出全部计入当期费用，势必导致会计信息严重失真。另一方面，将人力资源投资支出费用化，必然使各期盈亏报告不实，导致决策失误。将人力资源支出全部作为当期费用，必然导致低估当期盈利，造成决策失误；同时，当企业大量裁员时，尚未摊销的人力资源投资支出应作为人力资源流动的损失，计入当期费用，但现行会计并不能反映出这种损失，不利于经营者进行正确决策。所以，从遵循会计原则的角度而言，实行人力资源会计也很有必要。 由此可见，无论从满足信息需求者的要求而言，还是从维护会计核算原则而言，人力资源会计的实施都势在必行。 二．人力资源会计的内容。 （一）人力资源会计的确认 所谓企业的人力资源，就是指能够推动整个企业发展的劳动者的能力的总称。人力资源会计与传统会计最本质的区别就在于人力资源会计将人力资源投资视作了资产。所以要谈论人力资源会计，首先就要涉及到人力资源投资能否予以资本化！这一点历来是会计学者争论的焦点。尽管有关这一问题的论述已经相当的多，但在其论述上，却是仁者见仁，智者见智，因为这一问题是关系到人力资源会计能否存在的关键，所以，笔者认为仍有加以论述的必要。 所谓资产是企业拥有或控制的，能以货币计量的，可以带来未来经济收益的经济资源，包括各种财产、债权和其他权利。下面我们根据资产的定义的要点，逐个分析人力资源投资是否可以资本化：首先，人力资源是可以为企业带来未来经济收益的经济资源。人力资源是指人的劳动能力，而非劳动者本身，而劳动者的这种劳动能力显然是可以带来未来受益的，这一点毋庸置疑。有些学者认为人力资源对企业所提供的未来利益难以像固定资产那样加以合理的预计与确定，所以人力资源不是资产。我们认为，“提供的未来利益的确定性”并非是一项经济资源被确定为资产的必要条件，事实上无形资产所带来的经济利益就无法事先准确的确定，但我们仍将其视作资产，那么对人力资源为何就不能同等对待呢？其次，人力资源是可以用货币加以计量的。这是因为企业花费在人力资源上的投资如招聘费、培训费保险费、工资及福利费等各项支出本身都是以货币形式反映的，这就使得以货币来相对客观的计量人力资源的价值成为可能。最后，人力资源也是企业可以实际控制的。对人力资源资本化持反对意见的学者认为：人力资源是劳动者的劳动能力，其所有权归劳动者所有，而企业无法拥有对劳动者的所有权，从而也就无法拥有和控制人力资源。这种观点是错误的，事实上，有关这一点，马克思在《资本论》中早有论述，马克思认为资本家用货币从市场上雇佣了劳动者之后，在事实上获得了对未来劳动者一段时间内劳动力的使用权，而且这种权力是以契约的形式固定下来的，资本家购买的是劳动力而非劳动者，所以从这个意义上而言，一旦劳动者被资本家所雇佣，他的劳动力就已经事实上为资本家所控制（因为在劳动契约解除以前，劳动者是不能再自由的向他人出售劳动力的），而同时资本家并不需要拥有对劳动者人身的所有权。所以，人力资源是可以为企业所拥有和控制的。 综上所述，企业在人力资源的载体——人身上的投资是企业付出的可以用货币计量的投资，是可以取得预期收益的权力，是企业能够控制和利用的，因而可以定义为会计资产。 特别应该指出的是，笔者认为人力资产是一种无形资产。这是因为，我们知道所谓无形资产是指不具有实物形态的非货币资产，其具有以下特征： （1）不具有实物形态 （2）用于生产商品或提供劳务、出租给他人或为了行政管理而拥有的资产 （3）可以在一个以上的会计期间为企业提供经济效益 （4）所提供的未来经济效益具有极大的不确定性。 对应无形资产的定义与特征，我们可以发现人力资产的特征与无形资产的定义和特征是相当吻合的： 首先，人力资产不具备实物形态，企业员工虽具有实物形态，但人力资产是指员工的服务潜力，这种潜力是没有实物形态的，切不可把人力资产的的载体——人与人力资产本身混为一谈； 其次，人力资产是能用于生产商品、提供劳务、出租或用于行政管理的资产，人力资产能带来未来经济效益这一点是毫无疑问的； 再次，人力资产的受益期通常是一个会计期间以上，服务期低于一个会计期间的员工的工资等支出一般直接计入当期损益，而不予资本化； 最后，人力资产所提供的经济效益具有极大的不确定性，这是因为：一方面，人力资产到底能带来多大的效益是很难估计的；另一方面，由于人才的流动性很大，使人力资产的受益期事实上也很难确定，所以人力资产所提供的经济效益带有极大的不确定性。 基于上述原因，我认为人力资产应属于无形资产。