国际会计第12版

2006年2月15日，财政部正式发布了企业会计准则体系，规定自2007年1月1日起在上市公司范围内施行，鼓励其他企业执行。新会计准则体系的建立，顺应中国经济快速市场化和国际化的需要，以提高会计信息质量为核心，强化为投资者和社会公众提供决策有用会计信息的理念，首次构建了与我国社会主义市场经济相适应，与国际准则趋同、涵盖企业各项经济业务、可独立实施的企业会计准则体系，并为改进国际财务报告准则提供了有益借鉴，实现了我国企业会计准则建设性的跨越和历史性的突破。为更好地理解和运用新准则，现就新旧会计准则主要差异比较如下。一、补充新准则，形成系统化新的会计准则体系在现行准则的基础上增添了若干新准则，例如：涉及房地产行业的准则《投资性房地产》（No.3），涉及农业的准则《生物资产》（No.5），涉及金融、证券行业的准则《金融工具确认和计量》（No.22）、《金融资产转移》（No.23）、《套期保值》（No.24）、《金融工具列报》（No.37）等，涉及保险企业的准则《原保险合同》（No.25）和《再保险合同》（No.26），涉及能源企业的准则《石油天然气开采》（No.27），涉及外贸企业的准则《外币折算》（No.19）以及涉及薪酬和个人收入的准则《职工薪酬》（No.9）、《企业年金基金》（No.10）、《股份支付》（No.11）及《政府补助》（No.16）等，使我国不同行业企业在遇到具有行业特色的特殊性问题时直接有据可依。另外，新准则中还增添了《每股收益》（No.34）和《分部报告》（No.35）等准则，对上市公司每股收益的具体计算方法和分部报告的具体披露内容与方法等事项做了详细规定。对于第一次执行企业会计准则所可能引发的问题在《首次执行企业会计准则》（No.38）中进行了相应规范。二、核算一般原则的变动，操作性更强与现行基本准则相比，新的会计基本准则中取消了对历史成本原则和划分收益性支出与资本性支出原则的明确规定，并且对于配比原则也未在“总则”中单独列项反映，而是在“费用”第35条中规定：“企业在生产产品、提供劳务等发生的可归属于产品成本、劳务成本等的费用，应当在确认产品销售收入、劳务收入等时期，将已销售产品、已提供劳务的成本等计入当期损益”，这实际上就是现行准则中所谓的“收入与其相关的成本费用应当相互可比”，但新的说法更加明确具体，可操作性强。此外，该条中还规定“企业发生的支出不产生经济利益的，或者即使能够产生经济利益但不符合或者不再符合资产确认条件的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。企业发生的交易或者事项导致其承担了一项负债而又不确认为一项资产的，应当在发生时确认为费用，计入当期损益。”这实际上已经反映了现行准则中关于划分收益性支出与资本性支出的规定，但上述说法更能反映“实质重于形式”原则的要求。三、增加了新的会计计量属性在基本准则中单列一章对会计计量问题进行了系统规定，除了历史成本、重置成本、可变现净值和现值等已有计量属性外，特别增加并强调了“公允价值”计量属性，并明确规定“在公允价值计量下，资产和负债按照在交易公平中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者债务清偿的金额计量”。“公允价值”的计量属性在《非货币性资产交换》、《债务重组》、《房地产性投资》、《生物资产》、《股份支付》、《金融工具确认和计量》等具体准则中得到了具体的运用。四、资产减值准备计提与转回新规定我国现行制度和《国际会计准则第36号》都允许对已经确认的资产减值损失予以转回（国际会计准则对于商誉减值损失不允许转回），但是从我国实际运行情况看，该规定已经成为一些企业操纵损益的主要手段，不利于提高会计信息质量。为此，针对我国目前所处的特殊经济环境，新的《企业会计准则第8号——资产减值》第17条明确规定：“资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。”另外，我国现行八项资产减值准备都要求以单项资产为基础计提，但是在实务中，许多固定资产、无形资产难以单独产生现金流量，因此，要求以单项资产为基础计提减值准备在操作上有困难，为此，本准则引入了“资产组”的概念，要求对于不能独立产生现金流量的资产，应当按其所归属的资产组为基础进行减值测试，计算确认减值损失。本准则还对资产公允价值、处置费用以及现值的计算等提供了较为详细的指南，以便于实务操作。五、发出存货计价方法变更新的《企业会计准则第1号——存货》第14条明确规定：“企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。”取消了现行准则中所允许的发出存货计价采用“后进先出法”和“移动加权平均法”的规定，这对于那些生产周期较长、存货较多、周转率较低的上市公司将产生一定的影响。例如：原来采用“后进先出法”的家电公司，在显像管价格下跌过程中，如果改为“先进先出法”，将会导致成本大幅上升，毛利率快速下滑。六、关联交易概念的细化新准则关于关联方的界定，无论在内涵上还是外延上都对现行准则进行了一定程度的深化和细化，例如：现行准则规定的关联方有（1）直接或间接控制其他企业或受其他企业控制，以及同受某一企业控制的两个或多个企业（例如：母公司、子公司、受同一母公司控制的子公司之间）；（2）合营企业；（3）联营企业；（4）主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员；（5）受主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员直接控制的其他企业。“而新准则对上述规定进行了细化分类和补充之后变为九条，例如：将现行准则的第一条直接明确细分为3条；（1）该企业的母公司；（2）该企业的子公司；（3）与该企业受同一母公司控制的其他企业。还增加了3条：“对企业实施共同控制的投资方”、“对企业施加重大影响的投资方”以及“该企业主要投资者个人、关键管理人员或与其关系密切的家庭成员控制、共同控制或施加重大影响的其他企业”。另外，新准则还对“主要投资者个人”、“关键管理人员”和“与主要投资者或关键管理人员关系密切的家庭成员”等概念进行了明确的界定。除此之外，在不构成企业关联方的内容中增加了“与该企业共同控制合营企业的合营者”。七、债务重组收益的确定新会计准则改变了现行准则中，将原先因债权人让步而导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，详细规定了可能产生损益（根据惯例主要为利润）的债务重组四大情况：第一，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；第二，债务人以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益；第三，当债务转为资本，重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间有差额，也可产生损益；第四，修改其他债务条件，使得重组债务的前后入账价值之间存在差额。总之，那些负债金额较高又有可能获得债务豁免的公司，可能会因此获得较高的收益水平。八、改变了企业合并的会计处理方法和合并会计报表编制的理论依据新的企业合并准则明确了企业合并采用购买法，并规定对于同一控制下的企业合并以账面价值为会计处理基础，而对于非同一控制下的企业合并则以公允价值为会计处理基础。新的规定限制了上市公司通过合并或置换等手段制造利润的行为。新合并会计报表准则所依据的理论已经由原来的侧重母公司理论转化为侧重实体理论，并更多地强调“实质重于形式”原则的运用，要求对所有母公司能够控制的子公司均应纳入合并范围，而不一定考虑严格的股权比例。这将使上市公司利用母公司或子公司进行利润操纵的行为得到很大程度限制。九、金融衍生工具计量与披露规范的重大变革新的准则体系中有四项具体准则（第22、23、24、37号）是针对金融工具的计量与披露问题制订的，这些准则将对金融企业产生重大而深远的影响。例如：根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定，对于交易性金融资产，取得时以成本计量，期末按照公允价值对金融资产进行后续计量，价值变动差异计入当期损益。另外，对金融工具的披露从表外移到表内。这些规定将对企业利用金融工具进行风险管理的行为产生重大影响。十、所得税处理的根本性变革《所得税》准则是本次企业会计准则体系中修订的一项重要内容。本准则没有按照原《企业所得税会计处理暂行规定》那样，将税前会计利润与纳税所得之间的差异分为永久性差异和时间性差异，而是直接借鉴《国际会计准则第12号——所得税》，采用暂时性差异的概念，据此计算递延所得税资产或递延所得税负债，由此确认的所得税费用包括了当期所得税费用和递延所得税费用。然后根据利润总额扣除所得税费用，得出税后利润即净利润。

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2007年1月1日即将实施的新会计准则与旧版内容的不同比较 一、《企业会计准则——基本准则》 （一） 仍然称为基本准则，所有企业均须执行，未按照国际惯例使用“财务会计概念框架”（CF）一词。 （二）明确了会计目标。财务会计报告的目标是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者作出经济决策。从理论上讲，我国的会计目标兼具受托责任观和决策有用观。但是，我国会计目标显然将受托责任观放在第一位，强调会计信息的可靠性，与国际上普遍强调会计信息的相关性有一定差别。 （三） 删除了会计核算的一般原则，而代之以会计信息的质量要求。会计信息的质量要求包括可靠性、相关性、清晰性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等八个方面。 （四） 权责发生制融合在基本假定中，历史成本体现在会计要素计量部分。 （五） 会计要素定义遵照《企业财务会计报告条例》的规定，但收入与费用的定义部分地引入了资产负债观，这主要是借鉴了国际会计准则理事会（IASB）《编制财务报表的框架》的相关条款。 （六） 引入利得和损失两个概念。同时，对于利得和损失又区分为直接计入所有者权益的利得和损失、直接计入当期利润的利得和损失。在理论上，前一种利得和损失实质上尚未实现，后一种利得和损失已经实现。 （七） 首次规范会计计量属性。规定了历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种计量属性，而且强调企业在会计计量时，一般应采用历史成本。国际会计准则委员会《编报财务报表的框架》中规定，财务报表的计量属性包括历史成本、现行成本、可变现价值和现值。 （八） 取消了会计记账须用中文以及划分资本性支出与收益性支出的要求。 二、 《企业会计准则第1号——存货》 （一） 符合条件的存货发生的借款费用可以资本化。这一规定体现在《企业会计准则第17号——借款费用》中，即借款费用资本化的范围扩大到某些存货项目，也就是那些需要相当长时间才能够达到可销售状态的存货（如造船厂的船舶）。因为象大型船舶这样的存货，造船厂仅靠自有资金根本完不成，必须借助于银行借款，而企业取得的银行借款又分不清专门借款与非专门借款，原准则规定只允许专门借款的借款费用资本化的规定不够合理。 （二） 取消了后进先出法。一是因为改进后的《国际会计准则第2号——存货》取消了后进先出法；二是因为后进先出法不能反映存货流转的真实情况。 （三） 取消了移动加权平均法。因为移动加权平均法实质上是加权平均法的一种形式，国际会计准则也没有移动加权平均法。 （四） 明确了低值易耗品和包装物采用一次转销法或者五五摊销法进行摊销。 三、 《企业会计准则第2号——长期股权投资》 （一） 缩小了适用范围。与原《企业会计准则——投资》相比，本准则仅规范长期股权投资的核算，短期投资、长期债权投资由《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规范，这一规范与国际会计准则完全一致。 （二） 对于企业合并形成的长期股权投资，分别同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并，采用不同的方法确定其投资成本，这主要是与《企业会计准则第20号——企业合并》相协调。 （三） 重新规范了成本法与权益法的适用范围。成本法适用于投资企业能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，权益法适用于投资企业对被投资单位不具有共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资，上述规定与国际会计准则完全一致。也就是说，对于纳入合并范围的子公司，母公司应以成本法核算，编制合并财务报表时，应当按照权益法进行调整，即俗称的“表上权益法”，完全不同于我国原来使用的“账上权益法”。关于成本法与权益法适用范围的变化，与相关国际会计准则协调一致。 （四） 取消了长期股权投资差额。长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入当期损益，同时调整长期股权投资的成本。 四、 《企业会计准则第3号——投资性房地产》 （一） 投资性房地产须单独列报。企业持有的土地、房产中专门用于投资而非自用的部分，应按本准则的规定核算，并在会计报表中单列“投资性房地产”项目。 （二） 规定投资性房地产的后续计量可以采用成本模式或公允价值模式，但以成本模式为主导。对投资性房地产采用成本模式进行后续计量时，与固定资产（或无形资产）类似，应提取折旧（或摊销）及减值；在有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的情况下，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，此时不再对该部分投资性房地产进行折旧或摊销。已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。但是，国际会计准则对投资性房地产的计量以公允价值模式为主。 五、 《企业会计准则第4号——固定资产》 （一） 首次定义了固定资产的各组成部分。固定资产的各组成部分具有不同使用寿命或者以不同方式为企业提供经济利益，适用不同折旧率或折旧方法的，应当分别将各组成部分确认为单项固定资产。 （二） 取消后续支出的确认原则。固定资产发生后续支出的确认原则与固定资产初始确认的原则相同，即该资产包含的经济利益很可能流入企业、该资产的成本能够可靠地计量。也就是说，后续支出如果进行资本化，必须符合资产确认的条件。 （三） 规定了未来弃置费用的会计处理。固定资产预计弃置费用等于未来处置固定资产所发生费用的现值，其应计入固定资产的成本并计提折旧。此类费用对于核电站、海上石油钻井平台等大型固定资产尤为重要。企业确认的弃置费用应计入固定资产成本，同时确认一项负债。 （四） 重新定义预计净残值。一是强调预计净残值应是现值，而不是终值；二是在企业准备出售固定资产时，应复核预计净残值（通常等于公允价值减去处置费用后的净额），这一规定类似于《国际财务报告准则第5号——持有待售的非流动资产和终止经营》的相关规定。 （五） 明确规定固定资产使用寿命、预计净残值和折旧方法的改变均属于会计估计变更。 （六） 将发生的固定资产后续支出计入固定资产成本的，应当终止确认被替换部分的账面价值。 六、 《企业会计准则第5号——生物资产》 （一）明确了生产特产的分类。生物资产分为消耗性生物资产、生产性生物资产和公益性生物资产。国际会计准则第41号对生物资产并没有明确的分类要求。 （二） 规定企业应采用成本模式计量生物资产。但有确凿证据表明生物资产的公允价值能够持续可靠取得的，应当对生物资产采用公允价值进行计量。而国际会计准则第41号要求全面采用公允价值计量生物资产。 （三） 要求生产性生物资产计提减值准备，而且计提的减值准备不得转回，但公益性生物资产不得计提减值准备。 七、《企业会计准则第6号——无形资产》 （一）无形资产的定义发生了变化。新准则规定无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，把可辨认作为无形资产的基本特征，从而将商誉排除在无形资产准则之外；取消了无形资产必须是“长期资产”的限制，与国际会计准则的无形资产定义相同。 （二）允许外购无形资产借款费用的资本化。购买无形资产的价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，无形资产的成本以购买价款的现值为基础确定。实际支付的价款与购买价款的现值之间的差额，除按照《企业会计准则第17号——借款费用》应予资本化的以外，应当在信用期间内计入当期损益。 （三）改革研究开发费用的会计处理。新准则规定对企业在研究开发过程中发生的费用进行区别对待：研究过程中发生的费用应予以费用化；研究达到一定的阶段而进入开发程序后发生的费用，如果符合相关条件，允许资本化。我国关于研究、开发费用的会计处理与国际会计准则一致，但美国会计准则规定所有研究开发支出均资本化，但这一规定并没有完全贯彻到所有准则中去。 （四） 根据无形资产使用寿命是否能够确定分别采有不同的摊销方法。使用寿命确定的无形资产，在其使用寿命内进行摊销；使用寿命不确定的无形资产，不进行摊销。 （五） 取消了“企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值”的规定。 八、《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》 1. 非货币性资产交换取得的资产，分别采用账面价值和公允价值计量。交易具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的，以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益；否则，应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。 2. 交易是否具有商业实质是判断非货币资产交换公允性的基本标准。判断一项非货币交易是否具有商业实质，主要考虑两项因素：一是换入资产与换出资产在产生现金流量时间、金额、风险方面是否发生变化，以及换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值是否不同，以及其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是否重大；二是交易的双方是否具有管理关系——存在关联方关系的情况下，非货币交易一般不具有商业实质。这一规定与国际会计准则基本一致，与美国最近修订的第154号准则完全相同。 3. 改变了非货币交易损益的处理方式。对于具有商业实质的非性资产货币交易，按换出资产的公允价值来计量换入资产的入账价值，同时确认资产处置损益和非货币交易损益；对于不具有商业实质的非货币交易，按换出资产的账面价值来计量换入资产的入账价值，交易的双方均不确认损益。 九、《企业会计准则第8号——资产减值》 （一）单列准则规定资产减值的会计处理。准则主要对固定资产、无形资产、使用成本计量的投资性房地产的减值会计处理进行了规范。 （二）引入的资产组及资产组组合。资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入，这一规定与定义与国际会计准则一致。资产组组合，是指由若干个资产组组成的最小资产组组合，包括资产组或者资产组组合，以及按合理方法分摊的总部资产部分。资产组在国际会计准则中称作现金产出单元，而对资产组组合则没有单独定义。 （三） 明确资产减值迹象的判断。只有资产存在减值迹象时，才需要估计其可收回金额，但对因企业合并所形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都应当进行减值测试。 （四） 详细规定了可收回金额的计量。可收回金额应当根据资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产账面价值小于可收回金额时，资产即发生减值。 （五）明确计提的减值准备不得转回。主要是为了防止利润操纵，这也是我国新会计准则体系与国际会计准则的实质性差异之一，但与美国公认会计准则的相关规定相同。必须注意的是，根据该准则的规定，不得转回的减值准备只包括固定资产减值准备、无形资产减值准备和按成本计量的投资性房地产的减值准备；根据《企业会计准则第5号——生物资产》规定，消耗性生物资产和生产性生物资产提取的减值准备不得转回；根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产的减值损失，不得转回。根据《企业会计准则第2号——存货》规定，存货跌价准备可以转回；根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定，以摊余成本计量的金融资产减值损失可以转回，计入当期损益；可供出售权益工具投资发生的减值损失，不得通过损益转回；对于已确认减值损失的可供出售债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与确认原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。 （六） 单独规定商誉减值。企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试。商誉难以独立于其他资产为企业单独产生现金流量，应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。国际会计准则也规定商誉只能进行减值测试，不得摊销。 十、《企业会计准则第9号——职工薪酬》 （一） 规范了职工薪酬所涵盖的内容。职工薪酬是企业付给职工的所有报酬。值得注意的是，新准则规定非货币性福利也属于职工薪酬的范围，意味着企业必须确认职工带薪休假等类似福利所产生的负债。 （二） 统一了各项社会保险支出的列支渠道。目前，对于医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金等，有些企业全部计入管理费用，有些企业根据职工岗位分别计入成本费用。本准则规定所有的职工薪酬均应根据职工岗位分别计入成本或费用。 （三） 单独规定企业与职工解除劳动关系相关支出的会计处理。对于满足一定条件的解除劳动关系的相关支出，企业应确认因解除与职工的劳动关系给予补偿而产生的预计负债，同时计入当期费用。 十一、《企业会计准则第10号——企业年金基金》 1. 鉴于我国法律法规的限制，我国企业年金基金会计只规定了类似于国际会计准则第26号中的设定提存计划退休福利的会计处理，这也是我国会计准则与国际会计准则的实质性差别之一。 2. 企业年金是一个独立的会计主体，委托人、受托人、账户管理人以及投资管理人的资产与账户要与企业年金基金的资产分开管理，分别核算。 3. 企业年金基金形成的投资按公允价值计量，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。 4. 企业年金基金的财务报表由资产负债表、净资产变动表和附注组成。 十二、《企业会计准则第11号——股份支付》 （一）明确了股份支付会计规范的范围。股份支付，是指企业为获取职工和其他方提供服务而授予权益工具或者承担以权益工具为基础确定的负债的交易。企业为获得商品而发行股份，不属于本准则规范的内容，而国际会计准则所规范的股份支付包括通过发行股份而获得商品的交易。 a) 股份支付均以公允价值计量。以权益结算的股份支付，其公允价值变动计入资 本公积；以现金结算的股份支付，其公允价值计入当期损益。 十三、《企业会计准则第12号——债务重组》 （一） 重新规范债务重组的含义，将让步作为判断债务重组的基本标准。新准则关于债务重组的定义与2001年修订后债务重组准则相比变化较大，但与1998年最初发布的债务重组准则基本一致。 （二）允许确认债务重组损益。债务人应确认债务重组利得，债权人应确认债务重组损失。同时，对于以非货币资产进行的债务重组，债务人还要确认资产转让损益。 （三）债务重组形成的资产按公允价值计量。 （四）债务人应当确认或有应付金额，但债权人不得确认或有应收金额。 十四、《企业会计准则第13号——或有事项》 （一）企业不应当确认或有负债和或有资产，但由或有事项导致的符合条件的现时义务，应确认为预计负债。 （二）预计负债的计量引入了中间值、概率及货币时间价值等因素。 （三） 首次明确变成亏损合同的待执行合同的会计处理。如果待执行合同变成亏损合同，该亏损合同产生的义务满足预计负债条件的，应当确认为一项负债。例如，企业原签订的合同明确，企业将向购买方按每单位100元销售一批商品，但在资产负债表日，该商品的进价已经达到110元，企业履行该合同必定亏损，企业应对履行上述合同可能产生的亏损计提预计负债。该规定与国际会计准则相一致。 （四） 企业不应当就未来经营亏损确认为预计负债，但可以为符合条件的重组确认预计负债。 十五、《企业会计准则第14号——收入》 （一）收入定义变化。新准则规定，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。该定义引入要素定义的资产负债观，表明我国会计准则制定部分地转向了资产负债观，与国际会计准则逐渐趋同。 （二） 明确销售商品的合同价或协议价与公允价值差额的会计处理。合同或协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应当按照应收的合同或协议价款的公允价值确定销售商品收入金额。应收的合同或协议价款与其公允价值之间的差额，应当在合同或协议期间内采用实际利率法进行摊销，计入当期损益。这一规定实质上引入了货币时间价值概念，可以有效地划分商品（或劳务）收入与利息收入。 十六、《企业会计准则第15号——建造合同》 本准则与原《企业会计准则——建造合同》差异不大，在此不予赘述。(续) 十七、《企业会计准则第16号——政府补助》 （一） 政府补助全面采用收益法进行会计处理。我国原来许多法律法规规定，企业获得的政府补助应采用资本法进行会计处理，即将政府补助计入资本公积。而《国际会计准则第20号——政府补助的会计和政府援助的披露》规定，政府补助均采用收益法，即将政府补助均计入收益。本准则与国际会计准则全面趋同，要求采用收益法核算政府补助。 （二） 将政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。与资产相关的政府补助，应当确认为递延收益，并在相关资产使用寿命内平均分配，计入当期损益。但是，以名义金额计量的政府补助，直接计入当然损益。与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，确认为递延收益，并在确认相关费用的期间，计入当期损益；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，计入当期损益。 （三） 已确认的政府补助需要返还的，应当作为会计估计变更处理。 十八、《企业会计准则第17号——借款费用》 （一） 扩大了借款费用资本化的资产范围。“符合资本化条件的资产”，包括需要经过相当长时间才可以达到可使用状态或者可销售状态的固定资产、投资性房地产和存货，从而将存货纳入符合资本化条件的资产。例如，船舶、飞机等制造时间非常长，相关借款费用允许资本化，这一规定与国际会计准则一致。 （二） 扩大了可以资本化的借款范围。新准则规定，可以资本化的借款，不再仅仅局限于专门借款，还可以包括为生产、制造“符合资本化条件的资产”而发生的一般借款。国际会计准则第23号也允许一般性借入资金借款费用的资本化。 （三） 取消了借款溢折价摊销的直线法。新准则规定，借款存在折价或溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额，不再使用直线法进行摊销，而国际会计准则对此没有明确规定。 十九、《企业会计准则第18号——所得税》 （一） 禁止采用应付税款法，规定采用资产负债表债务法核算所得税费用，而不是财政部1994年制定的《企业所得税会计处理的暂行规定》（财会字〔1994〕第025号）规定的损益表债务法。资产负债表债务法以资产负债表为基础确认和计量递延所得税资产和递延所得税负债。 （二）用暂时性差异取代时间性差异。这是采用资产负债表债务法的结果，也是与国际会计准则第12号趋同的结果。暂时性差异是资产/负债的账面价值与其计税基础的差异，所有的时间性差异均是暂时性差异，但某些暂时性差异并非时间性差异。资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即资产的计税基础=未来可税前列支的金额；负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额，即负债的计税基础=账面价值-未来可税前列支的金额。 （三） 暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。应纳税暂时性差异产生递延所得税负债，可抵扣暂时性差异产生递延所得税资产。 （四）税率变化时，要求相应调整递延所得税资产和递延所得税负债。 （五） 禁止对对递延所得税资产和递延所得税负债进行折现。 （六） 要求在资产负债日对递延所得税资产的账面价值进行复核。如果未来期间很可能无法获得足够的应纳税所得额用以抵扣递延所得税资产利益，应当减记递延所得税资产的账面价值。在很可能获得足够的应纳税所得额时，减记的金额应当转回。 二十、《企业会计准则第19号——外币折算》 （一）明确了记账本位币和境外经营记账本位的确定方法。记账本位币的确定要考虑企业收入、支出及融资活动的所使用的主要货币；境外经营记账本位币的确定要考虑经营活动的自主性、企业交易占境外经营交易的比重、现金流量是否存在限制以及取得的现金流量是否足够偿还可预期的债务。 （二）在资产负债表日，对货币性项目和非货币性项目按采用的计量模式分别折算。外币货币性项目，采用资产负债表日即期汇率折算，因资产负债表日即期汇率与初始确认时或者前一资产负债表日即期汇率不同而产生的汇兑差额，计入当期损益；以历史成本计量的外币非货币性项目，采用交易发生日的即期汇率折算。该规定与企业会计制度关于期末对外币账户按期末汇率进行折算的要求有所不同，与国际会计准则第21号规定相比，新准则没有规定以公允价值计量的外币非货币性项目的折算方法。 （三）首次规定 恶性通货膨胀条件下境外经营外币报表的折算。企业在并入处于恶性通货膨胀经济中的境外经营的财务报表时，应首先对资产负债表项目运用一般物价指数予以重述，对利润表项目运用一般物价指数变动予以重述，然后再按照最近资产负债表日的即期汇率进行折算。 （四） 明确了处置境外经营时相应外币折算差额的结转方法。企业在处置境外经营时，应当将资产负债表中所有者权益项目下的、与该境外经营相关的外币财务报表折算差额，自所有者权益项目转入处置当期损益；部分处置境外经营的，应当按处置的比例计算处置部分的外币财务报表折算差额，转入处置当期损益。 二十一、《企业会计准则第20号——企业合并》 （一） 明确了企业合并的定义。企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。企业合并还包括业务合并（如联想集团购买IBM的PC电脑业务）。 （二） 规定了企业合并的两种类型及其相应的合并会计处理方法。根据参与合并的企业合并前后是否受同一方或相同多方的最终控制，把企业合并分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并。 1．同一控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方控制且该控制并非暂时性的（判断是否属于同一控制下的企业合并，要运用实质重于形式的原则），应按权益结合法进行会计处理，即按账面价值核算所取得的长期股权投资。合并方取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值(或发行股份面值总额)的差额，应当调整资本公积；资本公积不足冲减的，调整留存收益。美国公认会计原则及国际会计准则均禁止使用权益结合法，由于我国的企业合并大多涉及同一控制下的国有企业合并，加之我国市场发不完善，此类合并所支付的对价一般不够公允，按权益结合法进行会计处理容易抑制企业对利润的操纵。 2．非同一控制下的企业合并指参与合并的各方在合并前后不属于同一方或多方最终控制的情况下进行的合并，属于非关联企业之间所进行的合并，对此要求采用购买法进行会计处理，按公允价值进行核算，相关规定与国际会计准则一致。 （三） 对于形成母子关系的企业合并，要求编制购买日的合并财务报表。同一控制下的企业合并形成母子关系的，在购买日须编制合并资产负债表、合并利润表和合并现金流量表，被购买企业的可辨认资产和负债均以账面价值计量，被购买企业的自合并期初实现的利润及现金流量均应纳入合并；非同一控制下的企业合并形成母子关系的，在购买日只编制合并资产负债表，被购买企业的可辨认资产和负债均以公允价值计量。 二十二、《企业会计准则第21号——租赁》 （一） 取消了承租人未确认融资费用的直线摊销法和年数总和法，要求承租人分摊未确认融资费用时，采用实际利率法。 （二） 取消了出租人未实现融资收益分摊的直线法和年数总和法，要求出租人采用实际利率法计算确认当期的融资收入，将未实现融资收益在租赁期内各个期间进行分配。 二十三、《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》 （一） 明确金融资产和金融负债的分类。金融资产分为四类：一是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（包括交易性金融资产、指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产），二是持有至到期投资，三是贷款和应收款项，四是可供出售金融资产；金融负债分为两类：一是以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债（包括交易性金融负债、指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债），