注册会计独立性研究

一、提高注册会计师执业水平，加强注册会计师职业道德 1、提高注册会计师执业水平。自从1991年我国恢复了注册会计师考试制度以来，注册会计师的数量得到了极大的提高。一方面为注册会计师后备力量注入了活力；另一方面人员数量的迅速增多会相对地降低注册会计师的执业水平。随着我国经济的发展，许多新兴业务的产生，需要注册会计师在实际工作中运用理论，不断提升其执业胜任能力，只有这样才能通过不断完善自己来适应市场经济对注册会计师的要求。在这种情况下，“活到老、学到老、用到老”的终身注册会计师职业教育呼之而出。只有反复不断的教育，才能让注册会计师不断进步。 2、加强注册会计师职业道德准则建设。注册会计师职业道德是对其执业过程中内在道德素质和修养的要求，良好的注册会计师职业道德是注册会计师取信于民的最有力保证，它能增加其独立审计的独立性。早在1996年中国注册会计师协会就发布了《中国注册会计师职业道德基本准则》。朱镕基在为国家会计学院题词时写道：“诚信为本、操守为重、遵循准则、不作假账”。可见注册会计师职业道德的重要性。因此，应大力加强注册会计师职业道德的建设。一旦能形成这种良好的注册会计师职业道德氛围，将会使某些违法会计师事务所成为“过街老鼠”。但是，构建良好的注册会计师职业道德氛围是需要整个注册会计师行业、全体注册会计师共同努力的，它不是一朝一夕能形成的。这就要求注册会计师必须要遵守职业道德的各项行为准则，以朱镕基的十六个大字为座右铭，时时将自己的行为与注册会计师职业道德标准相比较，形成一种自觉崇尚法律、遵循法规、维护法制的良好执业习惯。此外，对那些造假的会计师事务所，相关部门应坚决做到“违法必究，执法必严”，以此来强化注册会计师职业道德。 3、加强对在职人员的职业后续教育。注册会计师的职业后续教育，是指注册会计师为保持和提高其专业胜任能力，掌握和运用相关新知识、新技能、新法规所进行的学习和研究。1997年7月1日，经中国财政部批准，《中国注册会计师职业后续教育基本准则》开始实行。其目标是：“注册会计师应当不断接受职业后续教育，以提高专业胜任能力和职业水平。职业后续教育应贯穿于注册会计师的整个执业生涯。”因此，必须抓紧对会计师事务所主任会计师、合伙人、发起人等注册会计师及其他执业人员的在职教育，增加职业道德教育课程，坚持扩充并不断更新有关职业道德教育的教材及师资力量。 二、提高注册会计师准入门槛 1991年我国恢复了注册会计师考试制度，1993年底就已超过1万人，到2003年注册会计师数量已突破12万，会计师事务所超过4，600家。截至2014年底，我国会计师事务所总数达到8，295家，目前参加中国注册会计师协会的个人会员超过20万人，其中注册会计师99，045人，非执业会员103，566人。可见，注册会计师队伍发展非常快，一方面是由于我国急需注册会计师人才；另一方面也与我国的注册会计师门槛较低有关。根据《注册会计师法》和《注册会计师全国统一考试办法》的规定，只要具备高等专科以上学历或会计相关专业（指审计、统计、经济）中级以上专业技术职称就可以参加注册会计师考试。而在美国，不同的州对考生的报名条件不同，大部分的州要求学士学位，150学期学分（等同于5年大学学习）。相比之下，我国的注册会计师考试门槛较低，即便通过了考试也存在后劲不足的可能，不利于行业整体素质的提高。 三、完善注册会计师审计相关法律 自从我国恢复注册会计师考试制度以来，注册会计师行业的管理体制始终得到了有关方面的高度重视，经过几十年的努力，目前已初步形成了一套包含法律、部门规章、行业自律规范等内容的多层次、全方位的行业管理体制，为保障注册会计师事业的健康发展发挥了重要作用。我国的《注册会计师法》应当根据当前形势做出适当修改，使之更加符合国际社会竞争的要求。同时，应加大处罚力度，建立健全集体诉讼制度，使得全民索赔成为可能，从而增加会计师事务所和注册会计师的违法违规成本。 四、会计师事务所应适当开拓非审计服务市场 现在国际上一些著名的会计师事务所的主要收入并非是来自审计业务，相反是来自于提供其他非审计服务。而能否提供这些相关服务在很大程度上取决于会计师事务所的规模和能力。越是规模大的会计师事务所，来自于审计业务的收入就越少，受到客户的压力就越小，从而能够更好地保持独立性。尽管仍有很多人认为注册会计师提供非审计服务会影响审计独立性，但更多的权成性研究结果却显示，提供非审计服务并不损害审计的独立性，迄今也没有实证证据表明，曾有审计失败或投资者对审计质量的不信任与注册会计师提供非审计服务存在正相关关系。相反，非审计服务更有助于加强审计独立性。国际四大会计师事务所都在向着多元化的方向发展，在保持传统审计业务稳步增长的同时，逐步转型为向社会提供多元化、全方位的专业服务。据统计，国际“四大”超过60%的业务是咨询服务，而不是传统审计，由法定业务拿到客户，从派生业务赚取利润。特别是管理咨询的业务收入占整体收入的35%以上，并有继续上升的趋势。而国内会计师事务所平均90%以上的业务收入来源于传统的审计业务，咨询等其他服务业务的收入还不到总收入的10%。我国会计师事务所，尤其是一些中小规模的会计师事务所，主要经营收入仍是来自于审计业务。可以有规划地向会计服务、税务代理等其他审计领域拓展，这样会计师事务所不仅能够增加多元化收入，还可以有效地避免来自于客户的压力，维护注册会计师的独立性。 五、发展壮大会计师事务所规模 只有规模的不断壮大，会计师事务所的经济实力才会得到进一步的加强。一般而言，大型会计师事务所资产雄厚，使其有更大的能力来抵制客户施予的经济压力，而且大型会计师事务所拥有众多的客户，故某个客户更换会计师造成的损失，很可能小于没有报告舞弊行为所导致的信誉损失和失去其他客户的收入损失，使事务所有可能保持其独立性。由于我国注册会计师审计事业发展较晚，会计师事务所的现状是规模小、数量多，因此我国在事务所改制过程中，可以在自愿的基础上进行合并改组，扩大会计师事务所规模，以减少其对独立性的影响，大型会计师事务所是我国注册会计师的职业发展方向。 六、建立信用档案 建立会计师事务所和注册会计师诚信档案，可以提高注册会计师行业诚信管理水平，促进注册会计师行业自律。虽然中国注册会计师协会已于2003年12月正式发布了《中国注册会计师协会会员诚信档案管理暂行办法》，但具体落实情况却不尽如人意。中国注册会计师协会和相关部门应尽快建立信用档案制度，可以定期评定其声誉并记录在册，将违反诚信及不遵守职业道德的会计师事务所和注册会计师记录着重标出，使公众可以随时查询，一旦某个会计师事务所和注册会计师的信用档案的记录严重失信，将给予严厉惩罚或吊销其从业资格，从而增加企业的会计师事务所和注册会计师造假成本，使其有所顾忌。而对那些信用良好的，则应给予褒奖。

一、注册会计师独立性的涵义有关注册会计师独立性问题的系统研究当首推罗伯特·Ｋ·莫茨和侯赛因·Ａ.夏拉夫1961年出版的《审计哲学》。其中对注册会计师独立性的讨论包含了两个方面:执业者的独立性和职业的独立。前者包括审计计划的独立性、审计过程的独立性和审计报告的独立性;后者则是指社会公众对注册会计师行业的一种印象。曾任美国注册会计师协会职业道德委员会主席的托马斯·Ｇ.希金斯在1962年对独立性的概念又进行了进一步的提升与概括,他认为:“注册会计师必须拥有的独立性,实际上有两种,实质上的独立性和形式上的独立性”。所谓形式上的独立性,是指注册会计师必须与被审查企业或个人没有任何特殊的利益关系,如不得拥有被审查企业股权或担任其高级职务,不能是企业的主要贷款人、资产受托人或与管理当局有亲属关系,等等。否则,就会影响注册会计师公正地执行业务。形式上的独立性又可进一步分为组织上的独立性、经济上的独立性与人员上的独立性三种。所谓实质上的独立性,又称为精神独立性,即认为独立性是一种精神状态、一种自信心以及在判断时不依赖和屈从于外界的压力和影响。它要求注册会计师在执业过程中严格保持超然性,不能主观袒护任何一方当事人,尤其不应使自己的结论依附或屈从于持反对意见利益集团或人士的影响和压力。二、审计市场价格竞争对注册会计师独立性的影响(一)产生价格竞争的原因目前,随着审计职业界竞争的加剧,会计师事务所保留长期客户的动机及多家事务所竞争同一客户的情形,常常会使审计收费发生异常,人们开始怀疑这种激烈的竞争会促使会计师事务所屈从于客户管理当局的压力,尤其是价格上的竞争导致“低价进入式审计定价策略”和“削价进入式审计定价策略”行为。低价行为是指会计师事务所在初始审计时以低于成本价承揽客户,期望凭借以后的审计约定来弥补此前的损失。削价行为则是指以后年度的审计收费逐渐降低,期望以商业折扣策略获得长期的约定。这种价格竞争对注册会计师的独立性也带来极大影响。(二)价格竞争对注册会计师独立性的影响第一,价格竞争对注册会计师独立性的影响。或许低价行为和削价行为具有某种合理性,但由此产生的对独立性的损害以及导致注册会计师可能选择与客户合谋的结果,不能不引起职业界的审视与警醒。第二,对“ｌｏｗ-ｂａｌｌｉｎｇ”的理论研究回顾。1978年,ＡＩＣＰＡ下属的注册会计师职责委员会在其名为《结论和建议》的调查报告中指出:“据ＡＩＣＰＡ道德准则第52号之规定,若存在尚未支付的以前年度的审计费,注册会计师的独立性就会受到损害。制订此条规定的依据是,这类应收账款使注册会计师与委托人利益相关……,同样的道理,若会计公司在签订审计约定书时,期望将来弥补此前的损失或低收费,也威胁了注册会计师的独立性。”该报告进一步指出,“ｌｏｗ-ｂａｌｌｉｎｇ”等同于保释金,它为委托人的经理人员持有,一旦注册会计师可能发表对其不利的审计意见,经理人员就以没收保释金相威胁,“ｌｏｗ-ｂａｌｌｉｎｇ”成为注册会计师准备做出让步的不良信号,因此“ｌｏｗ-ｂａｌｌｉｎｇ”可能会损害注册会计师的独立性。与ＡＩＣＰＡ的立场一致,美国证券交易委员会也认为“ｌｏｗ-ｂａｌｌｉｎｇ”会损害注册会计师的独立性,它要求上市公司及时披露“任何显著低于预期直接审计成本的审计费信息”,以引起信息使用人的注意。第三,避免价格竞争对注册会计师独立性损害的对策。目前,会计师事务所之间的相互竞争已是普遍现象,政府机构审计业务还特别要求进行竞争性招标(但在某些州内,仍然禁止招标)。但这种竞争性招标带来的危害变得越来越重。人们认为,注册会计师事务所应制定严格的审计质量控制办法,时间预算必须切实可行,必须进行充分的审计测试,以保证审计工作质量不受到影响,审计的独立性不受到损害。在我国,注册会计师审计规模普遍较小,禁止竞争性招标是很有必要的。从建筑行业实行竞争性招标所造成的建筑质量低劣,承包商偷工减料严重,甚至新建的楼房竟成危房等严酷现实,也给注册会计师审计行业敲响警钟,不能允许低价、杀价之风盛行。

注册会计师不是不想独立，但生存环境如此，没办法哎！