注册会计师可以不实施函证

相同点：(1)函证的直接目的相同。二者都是为证实被审计单位资产负债表所列银行存款和应收账款的存在性 (2)函证银行存款和函证应收账款，均应由注册会计师直接控制询证函的发送和回收，并对函证结果进行分析、评价。区别点：（1）函证范围不同函证银行存款时，注册会计师应向被审计单位在本年度内存过款的所有银行发函；函证应收账款时，注册会计师不需要对被审计单位所有的应收账款进行函证。一般情况下，账龄长，金额大的应收账款是注册会计师必须向债务人函证的对象。(2)函证方式不同函证银行存款采用积极式询证函；函证应收账款分为积极式函证和消极式函证两种。(3)函证内容不同银行询证函不仅询证被审计单位在银行的存款，还要函证借款。询证费用可直接从被审计单位存款账户中收取；企业询证函不仅询证被审计单位应收账款，还要询证预收账款，且在询证函中要说明函证仅为复核账目之用，并非催款结算。

除非有充分的证据表明应收账款对账务报表不重要（比如，零售为主的超市、商场，很少有应收账款发生）或函证很可能无效（比如，关联方）。如果不对应收账款进行函证，应在审计底稿中说明理由；如果认为函证很可能无效，应当实施替代审计程序。比如：检查相关的合同，发货记录，销售发票，抽查相关的会计凭证，检查定价政策，检查期后回款等等。一般的情况下，函证回函比率不会很高，未回函的还是要执行替代程序。

必须函证的情形：注册会计师应当对银行存款、借款（包括零余额账户和本期内注销的账户）、及与金融机构往来的其他重要信息、应收账款实施函证程序。除非有充分证据表明这些信息对财务报表不重要，同时对应的重大错报风险很低。否则应在工作底稿说明不函证的理由。另外若无特殊情况，必须对应收账款进行函证，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效，否则必须执行函证程序。如果不发函，应实施替代审计程序，并在审计工作底稿中说明不实施函证的理由。函证需要考虑的因素：1、函证的方式：函证的方式有两种，一种是积极的函证方式，要求被询证者必须回函；一种是消极的函证方式，要求被询证者仅在不同意时回函。一般而言，在被审计单位情况比较乐观的情况下，也就是存在错报的可能性较小时才会采用消极的函证方式，若情况不乐观则需采用积极的函证方式。2、函证样本：注册会计师应对银行存款所有账户实施函证，包括零余额账户和已注销的账户；在函证往来款项时需要选择一定的样本量，通常会对金额较大、账龄较长、交易频繁但期末余额较小、重大关联方交易、重大或异常交易、可能存在争议舞弊或错误的交易实施函证。3、函证时间：通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证。如果重大错报风险评估为低水平，注册会计师可选择资产负债表日前适当日期为截止日进行函证，但一定要对所函证项目自截止日至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。

不函证应收帐款的两种情形：1.根据审计重要性原则，有充分证据表明应收帐款对财务报表不重要。2.cpa认为函证很可能无效。